Zůstatková cena hmotného majetku u neúčtujících poplatníků
Ing. Otakar Machala
Následující text je zaměřen na rozbor daňové problematiky zůstatkové ceny hmotného majetku, resp. otázky daňové uznatelnosti této zůstatkové ceny, a to u poplatníků, kteří neúčtují, ale vedou pouze daňovou evidenci, uplatňují paušální výdaje nebo jsou v paušálním režimu a jejich daňová povinnost je rovna paušální dani. Jak si ukážeme dále, při uplatnění zůstatkových cen hmotného majetku v rámci daňových výdajů může vznikat i prostor pro daňovou optimalizaci. Rovněž upozorníme na některé specifické otázky např. při prodeji, darování či likvidaci majetku.
Nahoru1. Obecné zásady, právní úprava
Určitým specifikem hmotného majetku je, že se základ daně snižuje formou odpisů, a v případě vyřazení před úplným odepsáním se může základ daně snížit také formou uplatnění zůstatkové ceny v rámci daňových výdajů.
Vymezení pojmu
Za zůstatkovou cenu se pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených dle §§ 26, 30, 31 a 32 ZDP. Pro fyzické osoby je důležité, že do celkové výše odpisů se započítává i část odpisů neuplatněná v základu daně při odpisování majetku, který je používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze částečně, a rovněž odpisy vypočítané pouze evidenčně ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval výdaje procentem z příjmů.
Fyzická osoba – podnikatel využívá k podnikání nákladní automobil v pořizovací ceně 1 200 000 Kč pořízený v roce 202X. V tomto roce uplatnil rovnoměrný odpis ve výši 11 %, tj. 132 000 Kč. V roce 202X+1 používal vozidlo z 20 % pro soukromé účely. Celková výše odpisů činila 22,25 %, tj. 267 000 Kč, z čehož v základu daně uplatnil 80 %, tj. 213 600 Kč. V roce 202X+2 podnikatel uplatňoval výdaje paušálem z příjmů a výši odpisů vypočítal pouze evidenčně ve výši 22,25 %, tj. 267 000 Kč.
Zůstatková cena nákladního automobilu činí 534 000 Kč (tj. 1 200 000 – 132 000 – 267 000 – 267 000), ačkoliv v základu daně přímo uplatnil odpisy pouze ve výši 345 600 Kč (tj. 132 000 + 213 600).
Z pohledu vlivu na základ daně z příjmů platí pravidlo, že zůstatková cena snižuje základ daně jen v případech výslovně uvedených v § 24 odst. 2 ZDP, který pamatuje na různé způsoby vyřazení.
Následující výklad se zabývá především prodejem majetku, darováním a jeho likvidací.
Právní úprava
Možnost uplatnění daňové zůstatkové ceny hmotného majetku je v § 24 odst. 2 ZDP (příklady daňových výdajů) upravena následovně:
Při částečném prodeji nebo likvidaci hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, neboť v těchto případech je zůstatková cena likvidovaného majetku součástí vstupní ceny nového stavebního díla.
Pokud by fyzická osoba zůstatkovou cenu uplatňovala proti ostatním příjmům při prodeji majetku, který byl dříve součástí obchodního majetku podnikatele a byl jím odpisován, postupuje se podle § 10 odst. 5 ZDP.
U příjmů z převodu věci podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 ZDP a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP.
V případě, kdy byl prodávaný hmotný majetek v době zařazení do obchodního majetku užíván i pro soukromé účely, nezahrnuje se část příjmů odpovídající odpisům neuplatněným v minulých letech do základu daně, a to v souladu s ustanovením § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.
Fyzická osoba – podnikatel vyřadil v roce 202X+6 z obchodního majetku osobní automobil, který pořídil v roce 202X za vstupní cenu 500 000 Kč. Tento automobil používal ve všech předchozích pěti letech z 80 % k zajištění zdanitelného příjmu a z 20 % k soukromým účelům. V roce 202X+6 jej prodal za 120 000 Kč.
Zůstatková cena automobilu v roce 202X+6 je nulová, ale protože podnikatel v letech 202X až 202X+5 v rámci základu daně uplatnil pouze 80 % odpisů, částka 100 000 Kč představuje výdaj neuznaný v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, takže stejná výše příjmu z kupní ceny se nezahrne do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. V rámci dílčího základu daně podle § 10 ZDP tak bude z titulu prodeje vozidla figurovat zisk ve výši 20 000 Kč.
-
§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP
- -
zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody je daňově uznatelným výdajem jen do výše náhrad s výjimkou škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem
-
§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP bod 4
- -
při prodeji vyvolané investice (§ 29 odst. 1 ZDP) lze uplatnit jako výdaj (náklad) jen tu část hodnoty vyvolané investice, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku, a to jen do výše příjmů z prodeje
-
§ 24 odst. 2 písm. tb) ZDP
- -
zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je výdajem jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení
-
§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP vylučuje z daňově uznatelných výdajů daňovou zůstatkovou cenu hmotného majetku v těchto případech:
- -
vyřazení v důsledku darování nebo
- -
vyřazení v důsledku bezúplatného převodu,
ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního předpisu.
-
§ 25 odst. 1 písm. zp) ZDP vylučuje z daňově uznatelných výdajů daňovou zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace hmotného majetku nabytého darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, pokud byl tento příjem od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do předmětu daně
Podnikatel v roce 202X+1 prodal hmotný majetek odpisovaný v 1. odpisové skupině, který koupil v roce 202X. Za rok 202X podnikatel uplatnil jako daňový výdaj odpis hmotného majetku. Vstupní cena činí 100 000 Kč, zrychlený odpis za prvý rok odpisování 33 334 Kč, odpis za druhý rok odpisování činí 44 444 Kč. Hmotný majetek je používán výhradně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
V daném případě je možné jako daňový výdaj roku 202X+1 uplatnit 1/2 ročního odpisu za druhý rok odpisování (22 222 Kč) a zůstatkovou cenu (44 444 Kč).
V souladu s ustanovením § 7b ZDP, které ukládá v rámci daňové evidence sledovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, je vhodné údaje o odpisech a zůstatkové ceně uvádět v rámci evidence hmotného majetku.
Neuplatněné odpisy
Daňový poplatník není povinen daňové odpisy uplatnit. Může buď odpisování přerušit, nebo v případě rovnoměrného způsobu odpisování uplatnit nižší odpisovou sazbu. Pokud odpisování přeruší, je výsledná zůstatková cena vyšší.
Pokud bychom se podívali na výše uvedený příklad, podnikatel by nemusel např. uplatnit odpis za rok 202X+1, ale přímo zůstatkovou cenu 66 666 Kč. Pro kterou možnost se podnikatel rozhodne, je nepodstatné a případné neuznání části zůstatkové ceny (v daném případě by se jednalo o částku 22 222 Kč) z důvodu nevyužití svého práva na uplatnění odpisu by bylo nezákonné.
Přerušení daňových odpisů však není možné ve všech případech. Je vyloučeno např. v situaci, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle § 7 nebo § 9 ZDP procentem z příjmů, při využití mimořádných odpisů podle § 30a ZDP nebo u výkonových a časových odpisů hmotného majetku podle § 30 ZDP. Zejména v případě možnosti volby způsobu odpisování je třeba tyto skutečnosti vzít v úvahu.
Časové hledisko
Pokud je zůstatková cena podle ZDP daňovým výdajem, jedná se o výdaj toho období, kdy je majetek vyřazen z evidence (s výjimkou přeřazení do majetku pro soukromé účely). Jedná-li se tedy např. o hmotný majetek prodaný v roce 202X, budeme výdaj uplatňovat za rok 202X nezávisle na tom, zda kupujícím bude kupní cena uhrazena v roce 202X+1 nebo v jiném období.
V rámci § 7b ZDP upravujícího vedení daňové evidence není ustanovení analogické úpravě dne uskutečnění účetního případu uvedené v účetních předpisech, nicméně lze doporučit postup používaný pro případy prodeje nemovitostí v jiných předpisech. Tzn., při převodu nemovitosti vyřadit majetek z evidence ke dni doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí.
Vazba na daňové přiznání
V případě, kdy je likvidován nebo prodáván hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku (v rámci hmotného majetku v daňové evidenci), představuje zůstatková cena výdaj v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP. Zůstatková cena je uplatňována při vyřazení z obchodního majetku. Pokud by byla uplatňována jako výdaj zůstatková cena majetku, který byl v minulosti součástí obchodního majetku (připadá do úvahy při neosvobozeném prodeji, např. pro movitý majetek v průběhu pěti let od vyřazení z obchodního majetku), šlo by o výdaj v rámci dílčího základu daně podle § 10 ZDP (zde platí pravidlo, že výdaje v rámci jednoho druhu příjmů lze uplatnit jen do výše příjmů).
Nahoru2. Prodej hmotného majetku
Je-li prodáván hmotný majetek, je jeho daňová zůstatková cena v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bodem 2 daňovým výdajem bez ohledu na výši prodejní ceny. Vznikne-li tedy prodejem daňová ztráta, je daňově uznatelná. Toto se ovšem týká pouze hmotného majetku, který není vyloučen z odpisování. Pro hmotný majetek vyloučený z odpisování je daňová zůstatková cena (rovná vstupní ceně) daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 1 jen do výše příjmů (blíže viz též Majetek vyloučený z odpisování).
Prodejní cena
Je-li hmotný majetek, který není vyloučen z odpisování, prodáván spojené osobě podle § 23 odst. 7 ZDP a prodejní cena je nižší, než odpovídá běžným podmínkám na trhu, mohl by správce daně provést úpravu základu daně (příjem z prodeje bude většinou příjmem zahrnovaným do daňového přiznání). V případě prodeje zaměstnanci by mohl vzniknout u zaměstnance nepeněžní příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) a odst. 3 ZDP.
Školním příkladem spojených osob může být např. otec a syn. Prodá-li tedy otec synovi hmotný majetek za 100 a jiné osobě by stejný majetek prodal za 150, zvyšoval by se u otce základ daně z příjmů fyzických osob o 50 (pochopitelně jen v případech, kdy by příjem z prodeje nebyl osvobozen od daně z příjmů fyzických osob) a zdaněn by tak byl u otce v úhrnu hypotetický příjem 150, ačkoli skutečný příjem je jen 100. U syna by žádné daňové povinnosti z titulu nižší sjednané ceny nevznikly.
Vznik výdaje
Prokázání vzniku výdaje (zůstatkové ceny) by nemělo v praxi činit obtíže. Jedná se o prokázání, že byla uzavřena s kupujícím platná kupní smlouva, na jejímž základě došlo v období, za které zůstatkovou cenu jako daňový výdaj uplatňujeme, k dodání předmětu smlouvy kupujícímu. Správnost stanovení výše zůstatkové ceny lze prokázat evidencí odpisů za dobu používání prodávaného majetku.
Souvislost se zdaňovanými příjmy
V případě prodeje musí uplatněná zůstatková cena souviset s příjmem, který je zahrnován do základu daně. Pokud se jedná o příjem z prodeje hmotného majetku, který je součástí obchodního majetku prodávajícího nebo byl součástí obchodního majetku v době kratší než určitou dobu před prodejem (např. 5 let pro movitou věc), bude tento příjem vždy zdanitelným příjmem zahrnovaným do daňového přiznání a zůstatková cena bude vždy daňovým výdajem (podmínka souvislosti se zdaňovanými příjmy je splněna). Pokud by se však jednalo o příjem z titulu prodeje hmotného majetku vyloučeného z odpisování nebo o příjem patřící do dílčího základu daně podle § 10 ZDP, pak půjde o daňově uznatelný výdaj pouze do určitého limitu.
Uplatnění zůstatkové ceny v ZDP
V případě vyřazení odpisovaného hmotného majetku z důvodu prodeje není o uznatelnosti zůstatkové ceny jako daňového výdaje žádných pochyb, samozřejmě za předpokladu, že příjem z prodeje podléhá zdanění. Problém je pouze u hmotného majetku, který je vyloučen z odpisování. Zde je daňově uznatelná jen část vstupní ceny, která nepřesahuje příjem z prodeje, jak plyne z § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 1. Z dikce ZDP vyplývá, že se porovnávají jednotlivé vstupní (zůstatkové) ceny s jednotlivými příjmy z prodejů v příslušném zdaňovacím období.
V praxi přitom může nastat případ, kdy jsou prodány dva hmotné majetky vyloučené z odpisování (každý se vstupní cenou 100) – jeden je prodán za 120 a druhý za 95.
Pokud porovnáváme jednotlivé vstupní (zůstatkové) ceny s jednotlivými příjmy, mohli bychom proti celkovým příjmům 215 (120 + 95) uplatnit součet vstupních cen 195 (100 + 95).
Limitována je rovněž daňová uznatelnost zůstatkové ceny technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním. Daňová zůstatková cena je v těchto případech podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP daňovým výdajem pouze do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení.
V roce 202X došlo k předčasnému ukončení nájemní smlouvy na budovu sloužící jako mechanická dílna. Došlo k dohodě a nájemní smlouva byla k 31. 10. 202X ukončena.
Nájemce – fyzická osoba – přitom na začátku roku 202X-2 provedl v budově drobnější stavební úpravy, s nimiž vlastník souhlasil, a zároveň udělil nájemci rovněž písemný souhlas s daňovým odpisováním takto vzniklého technického zhodnocení.
V rámci jednání o ukončení nájmu bylo dohodnuto, že vlastník vyplatí z titulu provedených zásahů nájemci částku 200 000 Kč. Pořizovací cena technického zhodnocení činila 300 000 Kč a daňová zůstatková cena ke dni ukončení nájmu 265 000 Kč.
Daňovým výdajem nájemce při vyřazení technického zhodnocení je pouze část zůstatkové ceny ve výši 200 000 Kč.
Příjem z prodeje ve více letech
U odpisovaného hmotného majetku je zůstatková cena výdajem toho období, kdy je majetek prodán, nezávisle na tom, kdy je příjem z prodeje inkasován. U hmotného majetku vyloučeného z odpisování je nutné zohlednit podmínku daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 1.
Je-li prodán v roce 202X hmotný majetek vyloučený z odpisování se vstupní cenou 100 za prodejní cenu 90 a přitom je část prodejní ceny (např. 50) zaplacena prodávajícímu v roce 202X a zbývající část (40) až v roce 202X+1, postupovalo by se následovně:
Rok 202X: proti příjmu 50 se uplatní daňový výdaj 50,
Rok 202X+1: proti příjmu 40 se uplatní daňový výdaj 40.
Možnosti optimalizace
Jedním z nástrojů daňové optimalizace, zejména na přelomu účetních období, je…
