Zůstatková cena dlouhodobého majetku
Ing. Otakar Machala
Následující rozbor je věnován daňovým aspektům zůstatkové ceny dlouhodobého majetku.
NahoruÚvod
Vstupní cena hmotného majetku a nehmotného majetku vymezeného zákonem o daních z příjmů (dále "ZDP") neovlivní daňové náklady při pořízení, ale až později. V případě daňově odpisovaného majetku formou daňových odpisů, a dále v případě vyřazení před úplným odepsáním, může základ daně snížit také formou daňových zůstatkových cen.
Vstupní cena majetku z daňového hlediska může být odchylná od hodnoty majetku vedeného v účetnictví, daňové odpisy se zpravidla liší od odpisů účetních. V důsledku toho se potom liší také zůstatková cena pro účely daní a účetní zůstatková cena.
Základ daně z příjmů může snižovat pouze daňová zůstatková cena. ZDP upravuje případy, ve kterých tato zůstatková cena snižuje základ daně, mj. v ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, které pamatuje na různé způsoby vyřazení. Podrobnější výklad k jednotlivým případům vyřazení je uveden v článku Vyřazení majetku.
NahoruPrávní úprava
Za zůstatkovou cenu se pro účely ZDP považuje podle ustanovení § 29 odst. 2 ZDP rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle ustanovení ZDP. Pro fyzické osoby je důležité, že do celkové výše odpisů se započítává i část odpisů neuplatněná jako náklad při odpisování majetku, který je používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze částečně, a rovněž odpisy vypočítané pouze evidenčně ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval výdaje procentem z příjmů.
Při zkoumání možností uplatnění zůstatkové ceny jako položky snižující základ daně je třeba si uvědomit, že ZDP pracuje s pojmem "hmotný majetek", který je definován v § 26 odst. 2 a 3 ZDP a liší se od vymezení pojmu "dlouhodobý hmotný majetek" používaného v účetních předpisech.
NahoruZůstatková cena v ZDP
Zůstatková cena snižující základ daně
Možnost snížení základu daně o daňovou zůstatkovou cenu hmotného majetku upravuje zákon o daních z příjmů v ustanovení § 24 odst. 2 ZDP takto:
Výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také:
Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením.
Obchodní společnost se rozhodla rozšířit výrobní kapacity a postavit ve svém areálu novou výrobní halu. Na vybraném pozemku stojí starší budova, která je v majetku této společnosti a sloužila jako garáže služebních vozidel. V důsledku výstavby nové výrobní haly bude budova bývalých garáží zbourána.
Zůstatková cena garáží nesmí ovlivnit základ daně z příjmů. Tato zůstatková cena se stane součástí vstupní ceny nově budované haly.
Stejný osud postihne také účetní zůstatkovou cenu budovy bývalých garáží, která bude zúčtována na vrub účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a stane se součástí pořizovací ceny nové výrobní haly.
Změna v ocenění nové stavby
Je třeba zdůraznit významnou změnu, ke které dochází v důsledku novelizace ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. Po novele tak podle poslední věty § 29 odst. 1 ZDP platí, že v případě stavebního díla odpisovaného podle ZDP (daňově), které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla (daňová) zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.
To znamená, že do vstupní ceny nově budované haly v předchozím příkladu tak nevstoupí účetní, nýbrž daňová zůstatková cena likvidovaných garáží.
Toto ustanovení přitom platí zpětně pro celé zdaňovací období roku 2017 (přechodné ustanovení čl. II bod 19). Naopak toto ustanovení neplatí pro stavby zařazené do užívání ve zdaňovacím období, které započalo do konce roku 2016.
Zůstatková cena drobného majetku
Obě zmíněná ustanovení o zůstatkové ceně se vztahují také na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle účetních předpisů, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Blíže viz text Drobný (dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek.
Omezení uplatnění hodnoty majetku v základu daně
Zvlášť je v zákoně upraven vliv na základ daně některých typů dlouhodobého majetku včetně pozemků. V těchto případech ovlivňuje základ daně nikoliv zůstatková, nýbrž přímo vstupní cena majetku, neboť jde o majetek daňově neodpisovaný. V rámci ZDP se jedná o:
-
písm. t):
- -
vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
- -
vstupní cena hmotného majetku evidovaného u veřejně prospěšného poplatníka, pokud tento hmotný majetek byl využíván k činnostem, z nichž dosahované příjmy nejsou předmětem daně z příjmů,
- -
pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena nehmotného majetku určená podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem) podle písmene v),
- -
část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku a
- -
pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby
jsou daňovým výdajem vždy jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku
-
písm. ta):
- -
u obchodní korporace cena pozemku nabytého vkladem člena, který je fyzickou osobou, který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku, přičemž cenou pozemku se pro tyto účely rozumí pořizovací cena, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně, a cena dle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně (blíže viz texty Majetek vyloučený z odpisování, Pozemky).
Zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení.
Obchodní společnost zabývající se projekční činností realizovala svou činnost v pronajaté budově. Při zahájení nájmu provedla na základě písemné dohody s majitelem technické zhodnocení budovy formou přestavby vnitřních prostor v hodnotě 1 000 000 Kč. V souladu s dohodou společnost provedené technické zhodnocení samostatně odpisovala.
Po uplynutí nájemní smlouvy obdržela společnost podle dohody od nájemce náhradu za provedené technické zhodnocení ve výši 300 000 Kč. Daňová zůstatková cena technického zhodnocení byla ke dni ukončení nájmu 470 000 Kč. Společnost je oprávněna uplatnit v rámci základu daně podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatkovou cenu technického zhodnocení jen do výše náhrady výdajů. Tzn., že z částky 470 000 Kč uplatní v rámci základu daně pouze 300 000 Kč.
Stejným způsobem se po účinnosti novely ZDP č. 170/2017 Sb. na základě § 28 odst. 7 ZDP postupuje i v případě technického zhodnocení provedeného poplatníkem, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán hmotný majetek k užívání (může jít např. o podnájemce).
Při prodeji vyvolané investice lze jako výdaj uplatnit jen tu část hodnoty vyvolané investice, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku, a to jen do výše příjmů z prodeje.
Obchodní společnost provozující velká obchodní centra uvedla do užívání v roce 201X obchodní centrum v pořizovací ceně 250 000 000 Kč. Podmínkou pro jeho vybudování byla výstavba nové příjezdové komunikace a její následný prodej městu, na jehož území se obchodní centrum nachází, za částku 100 000 Kč. Pořizovací cena příjezdové cesty – vyvolané investice činí 3 200 000 Kč.
Pokud se společnost nerozhodne zahrnout pořizovací cenu příjezdové cesty jakožto vyvolané investice do vstupní ceny obchodního centra, může v období prodeje uplatnit v daňových nákladech z ceny prodávané příjezdové cesty pouze částku 100 000 Kč.
Neuplatněné odpisy
Daňový poplatník není povinen daňové odpisy uplatnit. Může buď odpisování přerušit, nebo uplatnit nižší odpisovou sazbu. Pokud např. odpisování přeruší, je výsledná zůstatková cena vyšší.
Předpokládejme, že společnost v roce 201X pořídila tahač (2. odpisová skupina) za 1 000 000 Kč, který v roce 201X+1 prodala. Uvažujme varianty, kdy:
- společnost uplatnila zrychlený odpis v roce 201X i v roce prodeje (lze v 1/2 výši)
- společnost uplatnila zrychlený odpis v roce 201X, v roce prodeje nikoliv
- společnost v roce 201X odpisování přerušila a uplatnila až zrychlený odpis v roce 201X+1 (v 1/2 výši).
Variantu, kdy by společnost neodpisovala ani v roce 201X, ani 201X+1 neuvažujeme, neboť pak by zůstatková cena byla rovna vstupní ceně.
Z tabulky je patrné, že i přesto, že v každé variantě vychází zůstatková cena jinak, celkové daňově účinné náklady (v součtu odpisů a zůstatkové ceny) jsou shodné, společnost tedy z daňového hlediska na žádné z variant "netratí".
Dopad do daňové povinnosti by ale byl v případě, že by zůstatková cena nebyla daňově účinným nákladem. Pak by byla pro společnost nejvýhodnější varianta a), tedy bez přerušení odpisování.
Zůstatková cena mimo základ daně
Zákon v některých případech vylučuje uplatnění daňové zůstatkové ceny coby položky snižující základ daně. Tyto případy jsou upraveny v § 25 odst. 1 ZDP, který obecně vymezuje některé výdaje, jež nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. V souvislosti s uplatněním zůstatkové ceny se jedná zejména o vyřazení hmotného majetku, které nijak nesouvisí s dosahovanými zdanitelnými příjmy:
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. o) ZDP se vztahuje i na drobný dlouhodobý hmotný majetek a na dlouhodobý nehmotný majetek včetně drobného dlouhodobého nehmotného majetku.
Společnost darovala v roce 201X+1 okresní nemocnici hmotný majetek (výpočetní techniku), který koupila v roce 201X. Za rok 201X společnost uplatnila jako daňový náklad zrychlené odpisy hmotného majetku podle § 32 ZDP. Vstupní cena majetku činila 75 000 Kč, odpis za první rok odpisování 25 000 Kč, roční odpis za druhý rok odpisování činí 33 334 Kč. V daném případě je možné jako daňový náklad roku 201X+1 uplatnit 1/2 odpisu za druhý rok odpisování, tj. 16 667 Kč. Zůstatkovou cenu ve výši 33 333 Kč je nutno brát jako nedaňovou.
Zůstatková cena při zvýšení spoluvlastnického podílu
Zůstatková cena (daňová) a její správné určení hraje významnou roli rovněž v případech zvýšení spoluvlastnického podílu na dlouhodobém majetku v situaci, kdy dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, tzn. např. vkladem nebo přeměnou. V těchto případech se střetává povinnost pokračovat v odpisování původního spoluvlastnického podílu a spoluvlastnického podílu dodatečně nabytého. Kolizi v současné úpravě zákona o daních z příjmů řeší ustanovení § 30c ZDP tak, že se oba podíly (nebo více podílů) slučují, tzn., že se odpisují jako jeden majetek s tím, že daňové odpisy lze uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen obou původních podílů. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.
Společnosti A, B a C jsou spoluvlastníky jednoho hmotného majetku zařazeného ve 3. odpisové skupině. V roce 201X se stanou účastníky přeměny s rozhodným dnem 1. 9. 201X, kdy se společnosti B a C sloučí se společností A, a dojde tak k navýšení spoluvlastnického podílu k tomuto majetku u společnosti A.
Vstupní cena spoluvlastnického podílu u společnosti A činila 500 000 Kč, u B 300 000 Kč a u C 200 000 Kč. Majetek byl u společnosti A odpisován rovnoměrně, u společnosti B zrychleně a u společnosti C byl vyloučen z odpisování podle § 27 písm. j) ZDP. Daňová zůstatková cena činila k rozhodnému dni u společnosti A 393 750 Kč a u společnosti B 192 000 Kč.
Výše odpisů u spoluvlastníka A po sloučení:
Změněná vstupní cena: 1 000 000 Kč (500 000 + 300 000 + 200 000)
Úhrn zůstatkových cen: 585 750 Kč (393 750 + 192 000)
Maximální daňový odpis 201X po sloučení: (1 000 000 x 10,5 %)/2 = 52 500 Kč.
Maximální daňový odpis 201X+1 – 201X+5: (1 000 000 x 10,5 %)= 105 000 Kč.
Maximální daňový odpis 201X+6: 8 250 Kč – do výše daňové zůstatkové ceny.
Celkem odepsáno: 52 500 + (5 x 105 000) + 8 250 = 585 750 Kč
Zůstatková cena v daňovém přiznání
Při uplatnění daňových zůstatkových cen hmotného majetku se uplatňuje při sestavování přiznání k dani z příjmů právnických osob následující princip:
Vychází se z výsledku hospodaření před zdaněním, v němž jsou zohledněny účetní zůstatkové ceny vyřazovaného majetku.
-
Je-li účetní zůstatková cena vyšší než daňová zůstatková cena, uvede se rozdíl na řádek 40 daňového přiznání jako připočitatelná položka zvyšující hospodářský výsledek před zdaněním. Rozdíl bude zároveň obsažen v tabulce A. Přílohy č. 1 II oddílu daňového přiznání v rámci účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.
-
Je-li daňová zůstatková cena vyšší než účetní zůstatková cena, uvede se rozdíl na řádek 160 daňového přiznání jako rozdíl, o který náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů převyšují náklady uplatněné v účetnictví.
Uvedený postup vychází ze struktury daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Při sestavování přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které vedou účetnictví, se případný rozdíl mezi účetními a daňovými zůstatkovými cenami promítá do tabulky E a na řádek 105 (účetní ZC vyšší než daňová), resp. 106 (daňová ZC vyšší než účetní) Přílohy č. 1 daňového přiznání.
Tento postup vychází ze struktury daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Zůstatková cena v účetnictví
Zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého majetku jsou v účetnictví zachycovány na účet skupiny 54, např. na účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Jde přirozeně o účetní zůstatkové ceny. Z praktického hlediska může být výhodný při účtování následující postup:
-
účetní zůstatkovou cenu účtovanou do nákladů rozdělit na částku ve výši daňové zůstatkové ceny a ve výši rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou,
-
k příslušnému nákladovému účtu zavést analytiku (daňová zůstatková cena, rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny),
-
částky z rozdělené účetní zůstatkové ceny zaúčtovat na jednotlivé analytické účty (v úhrnu tedy zaúčtovat do účetních nákladů účetní zůstatkovou cenu),
-
na analytickém účtu "daňová zůstatková cena" je zachycen daňový náklad, nebude-li tedy při výpočtu výsledku hospodaření před zdaněním zahrnut náklad zachycený na analytickém účtu "rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny", můžeme vypočítat daňový výsledek…
