Ing. Martina Matějková
Správné stanovení základu daně je klíčové pro plátce (popř. identifikované osoby), již uskutečňují zdanitelná plnění a musí určit částku, ze které při uplatnění příslušné sazby daně vypočítají daň. Stejně tak plátci, kteří uskutečňují zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, kdy daň přiznává příjemce plnění, se musí se stanovením základu daně vypořádat. Základ daně musí správně určit nejen plátci, kteří uskutečňují zdanitelná plnění, ale také plátci, kteří naopak přijímají zdanitelná plnění, u nichž jsou oprávněni k odpočtu daně na vstupu. Základ daně je nutné stanovit také v případě uskutečňování plnění osvobozených od daně, u kterých, přestože se daň neuplatní, se přiznává uskutečnění plnění. Podle ustanovení § 36 ZDPH, v němž je zakotvena právní úprava základu daně, se tedy postupuje nejen při stanovení základu daně u plnění zdanitelných, ale i při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně, a to jak v případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, tak i v případě plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně. Použití ustanovení § 36 zákona o DPH u osvobozených plnění totiž vyplývá z ustanovení § 51 odst. 2 zákona o DPH a dále pak z ustanovení § 63 odst. 2 zákona o DPH.
Evidence pro účely DPH
Povinnost vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty (dále jen "evidence pro účely DPH") stanoví plátci i identifikované osobě ustanovení § 100 zákona o DPH. Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. Plátce je povinen v evidenci pro účely DPH vést také přehled uskutečněných plnění, která jsou osvobozena od daně nebo nejsou předmětem daně, a dále přehled obchodního majetku. U přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH též daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou případů, kdy byly vystaveny zjednodušené daňové doklady. Z ustanovení § 100a zákona o DPH dále vyplývá, že plátce nebo identifikovaná osoba, kteří pořizují zboží z jiného členského státu, jsou povinni vést v evidenci pro účely DPH hodnotu pořízeného zboží v členění na pořízení zboží z jednotlivých členských států. V evidenci pro účely DPH tedy plátce eviduje všechny údaje, které se týkají jeho daňových povinností a které jsou podkladem pro vyplnění daňového přiznání. Mezi tyto údaje patří mj. právě základ daně.
Základ daně
Podle obecného pravidla vymezeného v ustanovení § 36 odst. 1 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Jinými slovy, základem pro výpočet daně je fakturovaná částka, kterou požaduje uhradit poskytovatel plnění po příjemci tohoto plnění. Z této částky vzniká poskytovateli povinnost přiznat daň.
Příklad
Zaměstnavatel, plátce DPH, zajišťuje svým zaměstnancům obědy jejich dovozem do firmy. Dodavatel obědů je plátcem DPH. Hodnota dodaného oběda je 84,70 Kč (70 Kč + 14,70 Kč DPH). Na obědy pro své zaměstnance zaměstnavatel přispívá částkou ve výši 55 % z ceny obědů (46,60 Kč). Zbylých 45 % (38,10 Kč) si hradí zaměstnanci sami. Uvedených 55 % z ceny obědů zaměstnavatel zaúčtuje do nákladů a 45 % z ceny obědů eviduje na rozvahových účtech třídy 3. Pohledávka za zaměstnanci je vypořádávána hotově. Stravovací služba, kterou zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům, je plněním, které je ve smyslu § 2 zákona o DPH předmětem daně. Zaměstnavatel je při uskutečnění předmětného zdanitelného plnění povinen uplatnit daň na výstupu v první snížené sazbě daně, neboť při "účtování" obědů zaměstnancům vystupuje z pohledu zákona o DPH tak, jako by svým zaměstnancům stravovací službu sám poskytoval. V případě poskytování obědů zaměstnancům je základem daně částka, kterou hradí zaměstnanec, snížená o daň.
Je-li poskytováno plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, pak na rozdíl od běžného mechanismu uplatňování DPH má povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu příjemce plnění. V rámci tohoto režimu má tedy povinnost přiznat a zaplatit daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno. Plátce, který dotčené zdanitelné plnění uskutečnil, vystaví daňový doklad, kde oproti běžnému daňovému dokladu neuvede výši DPH – namísto toho uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého bylo plnění uskutečněno. V režimu přenesení daňové povinnosti se základ daně u zdanitelného plnění stanoví podle obecných principů vymezených v ustanovení § 36 odst. 1 zákona o DPH, tj., základem daně je vše, co plátce jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby.
Příklad
Stavební firma staví pro zákazníka budovu, přičemž poskytované stavební práce spadají do režimu přenesení daňové povinnosti. Stavební firma nakoupí pro stavbu materiál (cihly, cement, maltu) a konstrukce, které se do stavby zabudují či zamontují. Nakoupený materiál a konstrukce stavební firma coby vedlejší výdaje zahrne do základu daně provedených (fakturovaných) stavebních prací. Bez daně tedy bude stavební firma účtovat jak samotné stavební či montážní práce, tak i materiál nebo konstrukce, které těmi stavebními či montážními pracemi zabudovala do stavby.
Pokud před uskutečněním zdanitelného plnění byla přijata úplata, pak podle § 36 odst. 2 zákona o DPH je základem daně částka přijaté úplaty snížená o daň. Základ daně, který plátce stanoví v případě již uskutečněného zdanitelného plnění či v případě úplaty přijaté před uskutečněním tohoto plnění, tedy neobsahuje daň.
Dále je třeba uvést, co základ daně zahrnuje. Podle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o DPH je plátce daně povinen zahrnout do základu daně následující položky:
-
jiné daně, poplatky, nebo jiná obdobná peněžitá plnění,
-
dotace k ceně,
-
vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění,
-
při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou,
-
při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Za vedlejší výdaje se podle § 36 odst. 4 zákona o DPH považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. V zákoně uvedený výčet vedlejších nákladů není taxativní, pročež v praxi mohou být za vedlejší výdaje považovány i další položky.
Příklad
Stavební firma provádí výstavbu rodinného domu. Pro závoz materiálu na stavbu využívá služeb přepravní firmy. Náklady na přepravu materiálu jsou vedlejšími náklady, které spadají do základu daně při poskytování stavebních prací. Pokud firma staví rodinný dům, který je stavbou pro sociální bydlení, u prováděných stavebních prací uplatní první sníženou sazbu daně. Do ceny stavebních prací (do základu daně) stavební firma zahrne náklady na přepravu materiálu.
Příklad
Česká firma, plátce DPH, poskytuje službu odtah vozidel, a to i ze zahraničí (např. z Chorvatska, přes Rakousko do České republiky). Při odtahu vozidel ze zahraničí platí v příslušných státech dálniční poplatky a mýtné. Své služby poskytuje zpravidla osobám nepovinným k dani. V takovém případě se místo plnění nachází podle § 9 odst. 2 zákona o DPH v České republice. Česká firma je v souladu s ustanovením § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH povinna přiznat daň. Jelikož dálniční poplatky a mýtné jsou položkami, které se vztahují k poskytnuté službě (nejedná se o samostatně poskytnutá plnění), je třeba vycházet z ustanovení § 36 odst. 3 zákona o DPH a zahrnout je do základu daně za poskytnutou službu coby vedlejší výdaj. Celková částka základu daně bude ve výši odpovídající součtu částek za samotný odtah, za dálniční kupony a za mýtné.
Základ daně se ve smyslu ustanovení § 36 odst. 5 zákona o DPH sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění způsobem podle § 37 odst. 1 zákona o DPH. V tomto zákonném ustanovení je uvedeno, že vypočtená daň se může zaokrouhlit na celé koruny způsobem, že částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí na celou korunu dolů.
Příklad
Provozovatel hotelu, plátce DPH, poskytuje svým klientům v případě, že se ubytují v hotelu na 6 dní, 6. den zdarma. Ubytování v hotelu na 1 den stojí 1.000,- Kč bez DPH, za 6 dní by klient tedy zaplatil 6 000 Kč bez DPH. Provozovatel hotelu klientovi poskytne ke dni uskutečnění zdanitelného plnění slevu z ceny ve výši 1 000 Kč bez DPH (ve výši ceny za jeden ubytovací den). Základ daně se sníží o poskytnutou slevu a bude tak činit 5 000 Kč.
Jestliže dojde k použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce (např. použití pro soukromou potřebu), základem daně je podle ustanovení § 36 odst. 6 zákona o DPH cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud takovou cenu nelze určit, základem daně je výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Při poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Pokud plátce uskuteční plnění, za které stanoví celkovou cenu nebo hodnotu a toto plnění zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popř. osvobozená od daně, základ daně se pro jednotlivá zdanitelná plnění stanoví podle § 36 odst. 7 zákona o DPH v poměrné výši odpovídající poměru cen jednotlivých plnění určených podle právních předpisů upravujících oceňování majetku jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto určených cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň. Předchází se tak umělému snižování základu daně. Ustanovení § 36 odst. 7 zákona o DPH by měl plátce využít v případě, pokud byla poskytnuta dvě samostatná rovnocenná plnění, která mají rozdílnou sazbu daně (a nikoli plnění hlavní a s ním související plnění vedlejší či dvě plnění hlavní, která nelze od sebe oddělit). Základ daně se pak stanoví ve smyslu uvedeného zákonného ustanovení, aby mohla být u každého plnění, které je součástí celkové ceny, stanovena výše daně v adekvátní sazbě. Obdobně se postupuje v případě, kdy je součástí celkové ceny jedno plnění zdanitelné a druhé je osvobozené od daně.
Příklad
Tuzemský plátce poskytuje jednodenní průvodcovské služby v celkové hodnotě 600 Kč vč. DPH. Cena zahrnuje kromě samotné služby průvodce také poskytnutí stravovací služby (vyjma alkoholických nápojů). Celkovou cenu za poskytnuté služby je tak nutné rozdělit na cenu za poskytnutou stravovací službu, u které se uplatní první snížená sazba daně, a na cenu za poskytnutou službu průvodce, u které se uplatní základní sazba daně.
Ustanovení § 36 zákona o DPH upravuje stanovení základu daně také v dalších vymezených specifických případech. Ustanovení § 36 odst. 9 zákona o DPH se týká stanovení základu daně při dodání platných mincí a v § 36 odst. 10 zákona o DPH pak stanovení základu daně u dodání vratného obalu.
Příklad
Prodejce piva, plátce DPH, nakupuje v pivovaru várku 500 l, které stáčí do svých sudů. Tyto sudy následně prodává do jednotlivých restaurací. Cena pro odběratele je fakturována za odebrané litry včetně DPH. Sudy, ve kterých je pivo dodáváno, prodejce piva restauracím neúčtuje, po vytočení obsahu prodejce vyzvedne sudy od restaurací nazpět. V daném případě je dodáván vratný obal prodejcem piva na trh spolu se zbožím. Ve smyslu ustanovení § 13 odst. 4 písm. f) zákona o DPH se za dodání zboží za úplatu považuje dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví. Pro účely zákona o DPH jsou za vratné obaly stejného druhu považovány také vratné obaly se shodnou výší zvláštní peněžní částky účtované při dodání vratného obalu spolu se zbožím. Plátce, který dodává vratné obaly na trh spolu se zbožím, je povinen sledovat objem vydaných a vrácených vratných obalů (sudů) stejného druhu v průběhu příslušného účetního období (popř. kalendářního roku, pokud se jedná o plátce, který nevede účetnictví). Na konci účetního období zjistí rozdíl mezi vydanými a vrácenými sudy, stanoví základ daně ve smyslu § 36 odst. 10 zákona o DPH a nevrácené vratné obaly (sudy) zdaní na výstupu.
Ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH je v praxi často citováno v souvislosti s pojmy "přefakturace", příp. "přeúčtování" či "přeprodej". Obecně platí, že pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu nebo zboží a následně je "přefakturuje/přeúčtuje", jedná se z pohledu zákona o DPH o standardní poskytnutí služby nebo dodání zboží, které jsou předmětem daně ve smyslu § 2 zákona o DPH. Ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH řeší situaci, kdy se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Nakoupené zboží či služby jsou v účetnictví plátce pouze průběžnou položkou, tj., nejsou účtovány do nákladů a následně pak ani do výnosů.
Příklad
Společnost s r. o., plátce DPH, chce svému odběrateli, který mu platí za zboží prostřednictvím platební karty, přeúčtovat poplatek, který mu za použití platebního terminálu naúčtuje banka. V daném případě nejsou splněny podmínky vymezené v ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, jelikož bankovní poplatek nebyl účtován "jménem a na účet" odběratele, nýbrž "jménem a na účet" společnosti s r.o. Tento poplatek společnost s.r.o. zahrne do základu daně poskytovaného plnění.
Obdobně podle ustanovení § 36 zákona o DPH se základ daně stanoví při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku (§ 39 zákona o DPH) a při pořízení zboží z jiného členského státu (§ 40 zákona o DPH).
Základ daně ve zvláštních případech
Stanovení základu daně v případě, kdy dochází k uskutečnění plnění mezi osobami kapitálově spojenými, osobami jinak spojenými, osobami blízkými a společníky téže společnosti, jsou-li plátci, řeší ustanovení § 36a zákona o DPH. Základem daně, popř. hodnotou plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet, je cena obvyklá, vymezená zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů.
Příklad
Jediným majitelem společnosti s r. o. je statutární město. Za smluvenou úplatu ve výši 100 Kč měsíčně pronajímá (jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně) statutární město společnosti s r. o. multifunkční hřiště. Statutární město a společnost s r. o. jsou jinak spojenými osobami ve smyslu § 36a odst. 3 ZDPH. Jelikož úplata za poskytnuté osvobozené plnění je nižší než cena obvyklá a jelikož statutární město je povinno krátit nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 zákona o DPH, hodnotou plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně je cena obvyklá určená ke dni uskutečnění plnění, která v daném případě činí 10 000 Kč. Při výpočtu koeficientu podle ustanovení § 76 odst. 3 zákona o DPH statutární město zahrne do součtu hodnot uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (ř. 50) hodnotu 10 000 Kč, nikoliv pouze 100 Kč. Tím nedojde ke zkreslení koeficientu podle § 76 zákona o DPH.
V ustanovení § 37a zákona o DPH je řešen základ daně a výpočet daně v případech, kdy před uskutečněním zdanitelného plnění vznikla plátci povinnost přiznat daň z přijaté úplaty ("zálohy"). Ve smyslu ustanovení § 37a odst. 1 zákona o DPH platí, že základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH.
Příklad
V lednu 2017 uhradila společnost s r. o. (plátce DPH) svému dodavateli (plátci DPH) zálohu na pořízení stroje. V lednu 2017 dodavatel zároveň vystavil a následně zaslal společnosti s r. o. daňový doklad na přijatou platbu, na základě kterého společnost s r. o. uplatnila odpočet DPH. Dodavateli vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. V dubnu 2017 vystavil dodavatel konečnou fakturu, přičemž daň v daném případě vypočetl z rozdílu mezi základem daně, který odpovídá celkové částce fakturované za stroj, a základem daně z titulu přijetí úplaty obdržené před uskutečněním zdanitelného plnění. Na základě konečné faktury vystavené po dodání stroje dodavatel přiznal daň pouze ze zbylé částky, která je představována celkovou cenou po odečtení zaplacené zálohy.
Ustanovení § 37a zákona o DPH je v porovnání s dřívější úpravou komplexnější a zohledňuje i situace, kdy v období mezi zálohou (zálohami) a uskutečněním zdanitelného plnění dojde ke změně sazeb. Plátci však při výpočtu daně od 1. 1. 2013 není dána možnost stanovit rozdíl mezi celkovou částkou a přijatými "zálohami" v úrovni včetně daně. Lze odečítat pouze základy daně, tj. úplatu v úrovni bez daně. Ustanovení § 37a zákona o DPH řeší i situace, kdy v mezidobí mezi zálohou a uskutečněním plnění dojde ke změně sazby daně. Stanovení toho, jaká sazba daně má být užita při výpočtu daně, se odvíjí od skutečnosti, zda je rozdíl mezi základy daně kladný či záporný. Rozdíl se stanovuje jako základ daně připadající na uskutečněné plnění, od kterého se odečte souhrn základů daně připadajících na zálohy. Pokud bylo na zálohách zaplaceno méně a rozdíl je tudíž kladný, použije se sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V opačném případě, tj., pokud na zálohách bylo zaplaceno více, uplatní se sazba daně použitá při výpočtu daně z úplat. Podle uvedeného postupu lze postupovat pouze tehdy, pokud u všech záloh byla užita stejná sazba daně nebo byla jen jedna záloha.
V situaci, kdy byly u záloh uplatněny různé sazby daně, se postupuje podle ustanovení § 37a odst. 3 zákona o DPH. Při výpočtu daně se použije ta sazba, která byla uplatněna u zálohy, jejímž zaplacením došlo k přeplatku. Pokud přeplatek vznikl zaplacením více než jedné zálohy, pak se postupuje chronologicky od naposledy přijaté zálohy.
Příklad
Společnost s r. o. (plátce DPH) poskytla svému odběrateli montážní práce v základní sazbě daně. Dvě zálohy za poskytnuté plnění byly uhrazeny v roce 2012, kdy byla základní sazba ve výši 20 %, jedna záloha byla uhrazena v roce 2013, kdy se…
