2016.9.10
Výzvy správce daně k podání daňových přiznání – judikáty
JUDr. Jaroslav Kobík
V době účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se daňová přiznání každoročně podávala ve lhůtě do 31. března. Autorům zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, který nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2011, se podařil vpravdě husarský kousek, když termín pro podání daňového přiznání posunuli o jeden den. Podle § 136 odst. 1 tohoto zákona totiž platí, že se daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. No a vzhledem k tomu, že ve smyslu § 33 lhůta stanovená podle měsíců počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, tedy v daném případě počíná běžet dnem 1. 1. a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty, je jasné, že posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání je 1. duben, tedy apríl.
Apríl, jak známo, vznikl původně z veselé nálady z přicházejícího, usměvavého jara, které konečně vystřídalo nevlídnou zimu. Zkazit si tento den něčím tak pochmurným, jako je podání daňového přiznání a hlavně placení výsledné daně, to se chce opravdu jen málokomu. Možná právě proto správci daně při daňových kontrolách zjišťují, že někteří "podnikatelé" svá daňová přiznání mohli myslet opravdu jenom jako povedený aprílový žertík.
Teď už ale vážně. Daňové přiznání na daň z příjmů se má opravdu podat nejpozději 1. dubna, pokud nejde o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, kterým se ve smyslu § 29 odst. 2 daňového řádu myslí nejen daňový poradce, ale i advokát. V případě, že nevznikla daňovému subjektu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, sdělí tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování (viz § 136 odst. 5 daňového řádu).
Plní ale všechny daňové subjektu tuto svou zákonnou povinnost? Nepochybně ne. Daňový řád na takovouto situaci pamatuje a dává proto správcům do rukou účinný nástroj k nápravě tohoto nezákonného stavu. Tímto nástrojem je výzva vydaná podle § 145 odst. 1 daňového řádu, kterou správci daně využívají pro vynucení podání daňového přiznání a dále výzva vydaná podle § 145 odst. 2, kterou využívají k vynucení podání dodatečného daňového přiznání. Jak ukazuje judikatura vztahující se k těmto výzvám, jakož i judikatura k následnému postupu daňového subjektu a správce daně, praktická aplikace této výzvy vede k množství soudních sporů.
Pokud jde o postup správce daně při nepodání řádného daňového přiznání, uplatňuje se § 145 odst. 1 daňového řádu, podle kterého nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč. Nepochybně jde o účinný nástroj ke stanovení daňové povinnosti, ovšem ve vztahu k daňovým subjektům může být až nepřiměřeně tvrdý (např. vzhledem k fikci doručení a k následnému vyměření daně podle pomůcek, a to i když doručeno fakticky nebylo) a v praxi by mohl být ze strany správce daně lehce zneužitelný.
Nahoru5 Afs 74/2014 – 24 ze dne 26. března 2015, www.nssoud.cz
Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 74/2014 – 24 ze dne 26. března 2015, www.nssoud.cz judikoval, že:
V případě stanovení daně podle pomůcek postupem podle § 145 odst. 1 daňového řádu je jedním ze zákonných předpokladů pro užití tohoto způsobu stanovení daně doložení, že daňovému subjektu (alespoň nějaká) daňová povinnost svědčí, což v podmínkách souzené věci znamená nutnost učinit ze strany celního úřadu (alespoň předběžným způsobem odůvodněný) závěr, že stěžovatel v daném zdaňovacím období předloženými daňovými doklady neprokázal zdanění vybraného výrobku ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, což v sobě nutně zahrnuje i úvahu, kterou žalobce činí spornou.
Z citovaného, i z logiky zákona vyplývá, že důkazní břemeno ve věci povědomí o nepřiznané daňové povinnosti vyzvaného daňového subjektu stíhá správce daně. Správce daně tuto skutečnost tvrdí, a proto ji musí prokázat, a to nejen odvolacímu orgánu, ale i samotnému daňovému subjektu. Jak totiž uvedl Ústavní soud v nálezu Pl.ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996, Nález Ústavního soudu zveřejněný ve Sbírce zákonů pod č. 130/1996, Státní úředník tedy nemůže daňový subjekt vyzvat k čemukoliv, jak tvrdí navrhovatel, ale naopak pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám a mimoto ani Ústavní soud, ani Nejvyšší správní soud ve své ustálené judikatuře nezpochybňují, že nikdo není povinen prokazovat negativní skutečnosti.
Pokud jde o postup správce daně při nepodání dodatečného daňového přiznání, je situace složitější. Zde správci daně postupují podle § 143 odst. 3 DŘ ve vazbě na § 145 odst. 2. Podle prvního zákonného ustanovení platí, že K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2. V tomto zákonném ustanovení pak daňový řád stanoví, že Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
Spory vyvolává aplikace obou citovaných zákonných ustanovení. Právo (a povinnost) vydat výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu má správce daně za podmínek stanovených v ustanovení § 143 odst. 3, ale nejen tam. V § 102 odst. 2 daňový řád stanoví, že Rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li zákon jinak. V § 145 zákon jinak nestanoví, a to znamená, že správce daně musí výzvu vydanou podle tohoto ustanovení odůvodnit tím, že zde uvede, jaké že to jsou ony "nové skutečnosti nebo důkazy, které správce daně zjistil mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena". Pak by mělo ze strany daňového subjektu následovat nahlédnutí do spisu. Mám zato, že pokud správce daně na základě nových skutečností či důkazů vyžaduje podání dodatečného daňového přiznání, potom musí tyto skutečnosti či důkazy daňovému subjektu na jeho žádost také zpřístupnit.
Dále platí, že správce daně musí zjistit "nové skutečnosti nebo důkazy", tedy takové skutečnosti nebo důkazy, jejichž existence před ním byla doposud utajena, a dále platí ta podmínka, že se tak má stát "mimo daňovou kontrolu". Tento termín si ve smyslu § 134 daňového řádu vykládám tak, že se tak stane mimo daňovou kontrolu prováděnou správcem daně na této dani, a to za zdaňovací období, kterého se tyto nové skutečnosti nebo důkazy týkají. Bude-li tedy správce daně např. provádět u daňového subjektu daňovou kontrolu na DPH a nové skutečnosti se budou týkat nejen této daně, ale i daně z příjmů, je předmětná podmínka naplněna a správce daně by tedy neměl tuto daňovou kontrolu automaticky rozšířit podle § 85 odst. 3 daňového řádu i na daň z příjmů, nýbrž by měl nejprve vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání na této dani a na předmětné zdaňovací období, pokud je ovšem naplněna i třetí podmínka stanovená v § 143 odst. 3 tohoto zákona, a to aby kvalita nově zjištěné skutečnosti nebo důkazu byla taková, že "na jejich základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena". Spory vznikají, zejména pokud jde o poslední dvě uvedené podmínky.
Nahoru9 Afs 98/2013 – 31 ze dne 5. prosince 2013, www.nssoud.cz.
Nejvyšší správní soud se na základě výše uvedených skutečností přiklonil k závěru krajského soudu, že finanční úřad nepostupoval nezákonně. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení (§ 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 DŘ). Ze správního spisu je zřejmé, že finanční úřad měl důvodné pochybnosti o zařazení příjmů stěžovatele z podnájmu vozidla třetí osobě pod příjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP [namísto § 9 odst. 1 písm. b) ZDP], a to zejména s ohledem na tvrzení stěžovatele o používání vozidla pro své podnikání a s ohledem na listinný důkaz o pronájmu vozidla třetí osobě. Správci daně nebylo zřejmé, v jakém poměru bylo v letech 2009 a 2010 vozidlo užíváno zúčastněnými subjekty. Finanční úřad však nemusel s jistotou předvídat doměření daně, neboť doměření daně bylo závislé na zjištění uvedených skutečností z dalších důkazů (např. knihou jízd). Lze tedy sice souhlasit se stěžovatelem, že dodatečné doměření daně představovalo potvrzení již počátečních pochybností finančního úřadu ohledně klasifikace příjmů stěžovatelem, nicméně DŘ vyžaduje pro postup dle § 143 odst. 3 ve spojení s § 145 odst. 2 DŘ "důvodný předpoklad doměření daně". V projednávané věci nelze konstatovat, že by správce daně zahájením daňové kontroly porušil práva daňového subjektu, neboť vedle předpokladu doměření daně existovaly i pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci daňové kontroly.
Pokud tedy na základě nových skutečností či důkazů vzniká pouhé podezření správce daně a potřebná zjištění nejsou úplná, není podmínka č. 3 k vydání výzvy naplněna a správce daně může daňovou kontrolu bez vydání předmětné výzvy provést.
Nahoru2 Afs 209/2014 – 23 ze dne 6. května 2015, www.nssoud.cz.
Zdejší soud zastává názor, že ustanovení § 145 odst. 2 a § 143 odst. 3 daňového řádu je třeba vykládat nikoli za výlučného užití metody jazykového výkladu, nýbrž za současného užití vícera metod právní interpretace. Tento postup je obecně aplikovatelný při výkladu právních předpisů (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 2920/09, dostupný z http://nalus.usoud.cz). Proto nelze souhlasit se stěžovatelem, rozumí-li slovu "důvodný" ve smyslu "najisto postavený", aniž se zabýval jeho výkladem hlouběji, zejména s přihlédnutím k souladnosti takového výkladu se základními zásadami správy daní. Nejvyšší správní soud zastává názor, že podmínku důvodného předpokladu doměření daně tak nelze považovat za splněnou pouze tehdy, kdy je správce daně schopen již na základě skutečností zjištěných mimo daňovou kontrolu spolehlivě určit výši, v jaké bude daň doměřena. Je jen stěží představitelná situace, kdy by správce daně mimo daňovou kontrolu, zejména tedy v rámci vyhledávací činnosti, získal natolik konkrétní, úplné a důkazně podložené informace, aby na jejich základě mohl bez dalšího usuzovat na výši doměření daně. Naopak, typicky v případě, kdy správce daně zjistí, že podané řádné daňové tvrzení neobsahuje přiznání konkrétní daňově relevantní skutečnosti, lze již na základě běžné úvahy předpokládat, že daň bude doměřena, neboť řádné daňové tvrzení nebylo vyplněno správně. Zdejší soud proto uzavírá, že v případě zjištěné neúplnosti podaného daňového tvrzení lze obecně předpokládat, že daň bude doměřena; lhostejno přitom v jaké výši.
Za smysl ustanovení § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daňového řádu je třeba považovat především regulaci postupu správce daně v případě naplnění hypotézy důvodného předpokladu doměření daně. Zákonodárce tím dává najevo, že v takovém případě není určení dalšího postupu zcela na volné úvaze správce daně. Jedná se v podstatě o pokyn k umožnění realizace povinnosti tvrzení daňového subjektu, a v důsledku vlastně o průmět základních zásad správy daní, konkrétně zásad přiměřenosti a zdrženlivosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu). Nelze však odhlédnout od skutečnosti, že dle § 145 odst. 2 daňového řádu správce daně "může" vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, na rozdíl od čehož v předcházejícím odstavci (§ 145 odst. 1 daňového řádu) není dán prostor k úvaze o učinění výzvy k podání řádného daňového tvrzení. Z toho je patrné, že zákonodárce tyto situace odlišuje.
Ono slovíčko "může" tedy v podstatě nic neznamená. Pokud jsou podmínky pro vydání výzvy naplněny, správce daně ji vydat musí, nikoliv "může", což je vzhledem k zásadě rovnosti osob zúčastněných na správě daní před správcem daně logické. Vždy ovšem záleží na konkrétních okolnostech případu. Ve výše citovaném rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, podle kterého Dle…
