Ing. Blanka Jindrová, Ing. Dagmar Procházková, Ing. Pavla Strakošová
NahoruI. Charakteristika
Ve 4. účtové třídě se zachycují vlastní zdroje a cizí dlouhodobé zdroje.
Základní kapitál společnosti je součástí vlastního kapitálu, který dále tvoří:
a) kapitálové fondy,
b) fondy ze zisku,
c) výsledek hospodaření minulých let a běžného účetního období,
d) jiný výsledek hospodaření.
Vlastní kapitál společnosti může dosahovat i záporných hodnot, pokud společnost hospodaří se ztrátou. Taková situace však predikuje stav předlužení, a statutární orgán je povinen činit kroky stran podání insolvenčního návrhu na společnost.
Nesplní-li představenstvo akciové společnosti nebo jednatelé společnosti s ručením omezeným svoji povinnost podat insolvenční návrh (zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení – insolvenční zákon), odpovídají věřitelům za škodu, která jim tím vznikne.
NahoruII. Oceňování
Dlouhodobé závazky (dluhy) se oceňují jmenovitou hodnotou. Cenný papír se při emisi (založení obchodní korporace, zvýšení základního kapitálu) oceňuje jmenovitou hodnotou, což je peněžní částka, která je na něm uvedena. Určení jmenovité hodnoty je věcí emitenta cenného papíru.
Cizí měna
Od 1. 1. 2024 jsou účetní jednotky podle § 4 odst. 12 ZoÚ povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví a současně i v cizí měně u vyjmenovaného majetku a závazků.
Od 1. 1. 2024 má účetní jednotka možnost zvolit za svou měnu účetnictví i jinou měnu než Kč, a to pouze za předpokladu, že tato jiná měna je pro účetní jednotku funkční měnou. Funkční měnou může být pouze euro, americký dolar nebo britská libra.
Cizí měnou se podle § 4 odst. 12 ZoÚ rozumí jiná měna než měna účetnictví.
a) ocenění majetku a dluhů k okamžiku uskutečnění účetního případu:
pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu účetní jednotka použije pro přepočet obecný kurz. Obecným kurzem se rozumí kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu. Účetní jednotka může použít pro přepočet cizí měny na měnu účetnictví pevný kurz nebo aktuální denní kurz. Pokud účetní jednotka vede účetnictví v české měně, pro přepočet cizí měny na českou měnu použije pevný kurz vycházející z denního kurzu ČNB nebo aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou (podrobněji u třídy 3),
b) ocenění majetku a dluhů k okamžiku sestavení účetní závěrky:
pro účely ocenění k okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít obecný kurz vyhlášený k cizí měně bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro rozvahový den. Pokud účetní jednotka vede účetnictví v české měně, pro přepočet cizí měny na českou měnu použije kurz vyhlášený Českou národní bankou k rozvahovému dni.
NahoruIII. Účtové skupiny
A) Vlastní kapitál
41x – Základní kapitál a kapitálové fondy
411 – Základní kapitál
Základní kapitál obchodní korporace je souhrn všech vkladů (§ 30 ZOK).
Pro společnost s ručením omezeným je stanovena minimální výše vkladu 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí, že výše vkladu je vyšší (§ 142 ZOK). Pro akciovou společnost je výše základního kapitálu alespoň 2 mil. Kč, nebo 80 000 EUR.
Pro komanditní společnost není předepsána povinná výše základního kapitálu.
U společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti se výše základního kapitálu zapisuje do obchodního rejstříku. U komanditní společnosti však nikoliv. V osobní společnosti ve formě veřejné obchodní společnosti není základní kapitál vytvářen povinně a vzniká pouze v případě, že se společníci zavážou ve společenské smlouvě vklady vložit. V družstvu je základní kapitál tvořen z členských vkladů členů.
Další podrobnější úprava je v zákonu č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích:
a) společnost s ručením omezeným: § 132 až § 242 ZOK,
b) akciová společnost: § 243 až § 551 ZOK,
c) veřejná obchodní společnost: § 95 až § 117 ZOK,
d) komanditní společnost: § 118 až § 131 ZOK,
e) družstvo: § 552 až § 773 ZOK.
O základním kapitálu se účtuje:
a) při založení obchodní korporace,
b) při jeho zvyšování – ve společnosti s ručením omezeným dalšími vklady nebo z vlastních zdrojů společnosti, v akciové společnosti – upsáním nových akcií, z vlastních zdrojů společnosti, vydáním dluhopisů s právem výměny za akcie, kombinovaným zvýšením,
c) při jeho snižování.
O zvýšení základního kapitálu je možné účtovat na účtu 411 až na základě zápisu změny do obchodního rejstříku. Účtování o tvorbě a změnách základního kapitálu je závislé na právní formě obchodní korporace.
Chybou je absence použití účtu 419 pro zápis změn ve výši ZK na základě notářského zápisu a účtování přímo na účet 411 do zápisu do obchodního rejstříku. Při sestavení řádné účetní závěrky pak dochází k nesprávnému vykázání jednotlivých složek vlastního kapitálu.
Chybou je i situace, kdy změna výše ZK je zachycena na účtu 419, ale nedojde po zápisu změny v obchodním rejstříku k přeúčtování na účet 411.
Na účet 411 nepatří vklad tichého společníka, který je závazkem na účtu 479 (smlouva o tiché společnosti – § 2747 až § 2755 NOZ).
412 – Ážio
Na tomto účtu se zachycuje emisní ážio a vkladové ážio v souladu s § 15 a § 144 ZOK.
Emisní ážio nemůže být použito jako zdroj pro výplatu podílu na zisku.
413 – Ostatní kapitálové fondy
Všechny operace zaúčtované na tento účet vyžadují podrobnou analytickou evidenci podle vkladatelů a jejich důsledné doložení doklady, na základě kterých byly zaúčtovány.
414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
U účtů 061 a 062 dochází ke změně hodnoty ocenění ekvivalencí (ne ke změně ocenění reálné hodnoty). Ekvivalencí se rozumí, že majetková účast je při pořízení oceněna pořizovací cenou, která je k okamžiku sestavení účetní závěrky upravována na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast. Pokud by podíl účetní jednotky na ztrátách vlastněné (spoluvlastněné) společnosti byl vyšší než hodnota účasti (nebo byl stejný) je majetková účast oceněna nulou a sledována v podrozvaze.
ÚJ, které neobchodují s CP nebo je běžně nevlastní, zapomínají CP a podíly přeceňovat na reálnou hodnotu. Další problém bývá v tom, že ÚJ chybně posuzují zařazení CP a podílů, a pokud účtují o přecenění na reálnou hodnotu, zachycují přecenění výsledkově, místo rozvahově. To má dopad do výsledku hospodaření, a tím i do daňových nákladů (výnosů) a do základu daně.
Chybou je i to, když ÚJ účtují o přecenění na reálnou hodnotu pouze v případě, kdy došlo ke zvýšení reálné hodnoty a při snížení reálné hodnoty neúčtují o změně vůbec.
Pro změny v ocenění na reálnou hodnotu musí být vedeny samostatné analytické účty k účtům přeceňovaného majetku. ÚJ někdy účtují pouze na jednom syntetickém účtu, kde na MD je původní pořizovací cena a další operace z přecenění na reálnou hodnotu jsou zachyceny na tomto účtu na straně MD nebo Dal. Správně má být pořizovací cena zachycena na jednom analytickém účtu po celou dobu vlastnění CP a podílů a na dalším analytickém účtu se zachycují změny z reálné hodnoty. Klíčové je účtování na analytikách, při rozvahovém reálném přecenění při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného finančního majetku.
Na účtu 414 jsou dále realizovány účetní operace související s přeceněním ekvivalencí u podílů zachycených na účtech 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba a 062 – Podíly – podstatný vliv. V těchto případech nejde o přecenění na reálnou hodnotu.
Použije-li ÚJ metodu ekvivalence, je povinna ji použít pro ocenění všech majetkových účastí (§ 27 odst. 5 ZoÚ).
V případě přechodu na funkční měnu, se podle § 61e odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. výše ocenění cenného papíru nebo podílu, u nichž se související kurzové rozdíly účtují podle § 60 odst. 3 věty druhé vyhlášky prostřednictvím účtu 414, k prvnímu dni účetního období, od kterého došlo ke změně měny účetnictví, upraví o zůstatek souvisejících kurzových rozdílů mezi dosavadní a novou měnou účetnictví.
416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací
Na tento účet patří pouze oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům majetku a závazků (dluhů), které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny obchodní korporace, v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.
Rozvahovým dnem pro ocenění se rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti. Rozhodným dnem fúze, rozdělení a převodu jmění na společníka se rozumí den, od něhož se jednání zanikající nebo rozdělované obchodní korporace považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické obchodní korporace nebo přejímajícího společníka.
Na tento účet nepatří změny ocenění majetku a závazků (dluhů) účetní jednotky, ke kterým dochází v případě změny právní formy.
417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací
Na účet nepatří rozdíly z rozvahových operací, které souvisejí se změnami ve vlastním kapitálu. Uvedené úpravy se nepoužijí při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla.
418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
Oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům majetku a dluhů v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne, patří na účet 416.
Při přeshraniční přeměně obchodní korporace, z titulu změny právní formy, přeshraničního přemístění sídla nebo z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku, se neúčtuje o oceňování majetku a dluhů reálnou hodnotou.
Ke změně ocenění majetku a dluhů účetní jednotky nedochází v případě změny právní formy.
419 – Změny základního kapitálu
Komentář, chyby a nesprávnosti k tomuto účtu jsou uvedeny u účtu 411.
42x – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
421 – Rezervní fond
423 – Statutární fondy – sociální fond
424 – Ostatní fondy
Fondy tvoří jen ty obchodní korporace, které předpokládají, že je budou využívat například k poskytování různých výhod zaměstnancům.
Statutární fondy nesmí být tvořeny souvztažně na MD účtů nákladů a výnosů. Lze je vytvářet jen z nerozděleného zisku po zdanění. K účtům by měla být vedena analytická evidence podle stanov či společenské smlouvy společnosti, ve kterých je vymezeno, k jakým účelům lze fondy použít.
Další složky vlastního kapitálu:
427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
428 – Nerozdělený zisk minulých let
429 – Neuhrazená ztráta minulých let
431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
432 – Rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku
427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
Podle § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. se v rozvaze vykazuje položka v pasivech ve skupině vlastního kapitálu "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let"; na účtu 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let se zachycují rozdíly ze změn metody a významné opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech minulých účetních období. Podrobněji viz účet 427.
§ 61c vyhlášky č. 500/2002 Sb. upravuje postup při oceňování reálnou hodnotou v případech, kdy dojde ke změně v zařazení účetní jednotky do kategorie – podrobně u účtu 427.
431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
Výsledek hospodaření běžného roku se zúčtovává (převodem obratů na účtech tříd 5 a 6) při uzavírání účetních knih na účet 710 Účet zisků a ztrát. Po otevření účetních knih je výsledek hospodaření z minulého účetního období vykázán jako počáteční zůstatek na účtu 431. Tento účet nesmí mít na konci následujícího účetního období zůstatek. Na základě usnesení valné hromady se rozhodne o jeho rozdělení nebo převedení. Pořadí rozdělení závisí na usnesení valné hromady, např. převod podílu na zisku společníkům (akcionářům), tvorba fondů, úhrada ztráty minulých let, zvýšení základního kapitálu nebo převod na účet 428 Nerozdělený zisk minulých let.
432 – Rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku
Na účtu 432 se v návaznosti na ZOK účtuje k okamžiku rozhodnutí příslušného orgánu společnosti o výši zálohy na výplatu podílu na zisku souvztažně se závazkovým účtem, např. 364 – Dluhy ke společníkům obchodních korporací při rozdělování zisku.
Od 1. 1. 2021 se záloha na podíl na zisku podle nového ustanovení § 35 odst. 2 ZOK vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena. Výjimkou je situace, kdy částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacený v souladu se zákonem a nejvyšší orgán o rozdělení rozhodl. V takovém případě dojde pouze k zúčtování zálohy proti závazku společnosti ze vzniklého podílu na zisku. Nově od roku 2021 není možné vyplácet zálohy na výplatu jiných složek vlastních zdrojů (například nelze vyplatit zálohu na vrácení příplatku mimo základní kapitál).
Novela ZOK platná od 1. 1. 2021 umožňuje rozdělit mimo účetní jednotku (tedy zpravidla vlastníkům) též fondy, které nejsou účelově vázány pro jiné účely.
Možnosti rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů podle § 34 odst. 2 ZOK lze shrnout takto:
Je třeba nadále rozlišovat mezi rozdělováním zisku a rozdělováním jiných vlastních zdrojů, byť § 34 odst. 2 ZOK stanoví společné maximum takového rozdělení. Jaké části vlastního kapitálu se rozdělují jako zisk a jaké jako jiné vlastní zdroje vyplývá z tabulky. Návrh na rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů by navíc měl vždy obsahovat uvedení účtu vlastního kapitálu, z něhož dojde k rozdělení.
Rezervní fond je povinný pro ty kapitálové obchodní společnosti, které se stále řídí obchodním zákoníkem, neboť neprovedly postup podle § 777 odst. 5 ZOK. Tvorba a použití fondu na vlastní akcie je upravena v § 316 ZOK, jedná se o vázaný zdroj, po dobu držby vlastních akcií nelze rozdělit.
B) Cizí zdroje
45x – Rezervy
Rezervy se vytvářejí v souladu se zásadou opatrnosti. Rezervy jsou určeny k pokrytí dluhů nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definovaná a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku.
K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě dluhů částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv.
V účtovém rozvrhu máme definovány následující rezervy
451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů
452 – Rezerva na důchody a jiné dluhy
453 – Rezerva na daň z příjmů
459 – Ostatní rezervy
a) Zákonné rezervy
451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů (zákonné rezervy)
Účetní jednotky, které vytvářejí rezervy v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, nebo např. zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), zachycují tvorbu, čerpání, použití nebo rozpuštění rezerv na tomto účtu (tzv. zákonné rezervy). Pro ostatní rezervy, které nejsou upraveny "zákonem o rezervách", je vhodné užívat jiný syntetický účet (v našem účtovém rozvrhu účet 459 Ostatní rezervy), protože náklady související s tvorbou rezerv nad rámec zákona o rezervách jsou daňově neuznatelné.
Rezervy podléhají dokladové inventuře a nejméně při každé inventarizaci ověřuje účetní jednotka jejich výši a odůvodněnost. Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se tvorba rezerv účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a převádějí se do následujícího účetního období.
Další analytické účty se vytvářejí minimálně podle druhu rezervy. U podnikatelských subjektů se tvoří rezerva na opravy hmotného majetku, v závislosti na předmětu podnikání mohou účetní jednotky tvořit dále zákonné rezervy např. na pěstební činnost, odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou a na vypořádání důlních škod.
Oprávněnost tvorby rezervy musí účetní jednotka doložit, protože tvorba nebo užití zákonných rezerv má vliv na základ daně z příjmů. Současně se informace o rezervách, údaje o jejich tvorbě a užití, uvádí v komentáři v příloze v účetní závěrce.
Náklady, na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.
Na účet 451 se zachycuje pouze tvorba a čerpání takových rezerv, které jsou upraveny zákonnými předpisy – nejčastěji podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (např. rezervy na opravy hmotného majetku, pěstební činnost, odbahnění rybníka, sanaci pozemků dotčených těžbou apod.).
U zákonných rezerv chyby nebývají v zaúčtování, ale v nedodržení podmínek tvorby a použití těchto rezerv, které není v souladu se zákonnými předpisy. Dopad těchto chyb je především do základu daně z příjmů, protože při tvorbě a rozpouštění rezerv se jedná o náklady daňové uznatelné.
Rezerva na opravy hmotného majetku
Při tvorbě rezervy na opravy DHM účetní jednotky postupují v souladu s § 7 ZoR.
Nelze tvořit rezervu na majetek, který je určen k likvidaci, na opravy majetku, které se pravidelně opakují a na opravy…
