Prodej obchodního závodu

Prodej obchodního závodu

RNDr. Ivan Brychta

Cílem tohoto textu je zmapovat, jaké daňové důsledky přináší prodávajícímu prodej obchodního závodu.

 Nahoru1. Úvod, právní úprava, vymezení pojmů

Obchodní závod

Podle úpravy v § 502 NOZ se obchodním závodem rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Zákon dále říká, že se má za to, že obchodní závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. Na okraj doplňme, že občanský zákoník v některých případech používá místo pojmu obchodní závod pouze zkrácený výraz "závod".

Občanský zákoník dále upravuje pobočku jako část obchodního závodu, která vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost a o které podnikatel rozhodl, že bude pobočkou, a říká, že pokud je pobočka zapsána do obchodního rejstříku, jedná se odštěpný závod. To už ale není z daňového hlediska podstatné.

Zákon o daních z příjmů vlastní definici obchodního závodu nemá, ale předpokládá, že ustanovení týkající se obchodního závodu se pro účely daní z příjmů použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku.

A ještě doplňme, že do konce roku 2013 se místo označení obchodní závod používalo označení podnik (příp. část podniku).

Charakteristika prodeje/koupě obchodního závodu

Jak již bylo uvedeno výše, smlouvu o koupi obchodního závodu upravuje § 2175 NOZ a násl. Touto smlouvou nabývá kupující vše, co k závodu jako celku náleží. O koupi závodu se jedná i v případě, že strany z koupě jednotlivou položku vyloučí, aniž tím celek ztratí vlastnost závodu.

Podstatou této smlouvy je, že prodávající na kupujícího převádí fungující celek složený z majetku a souvisejících závazků, a to včetně práv a závazků vyplývajících z pracovních, nájemních a dalších smluv, pokud takový převod práv není smlouvou, zákonem nebo jinak vyloučen (zákon např. zakazuje převést prodejem obchodního závodu na kupujícího právo vyplývající z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, u něhož to vylučuje smlouva, kterou bylo právo prodávajícímu poskytnuto, nebo vylučuje-li to povaha takového práva).

Trvání prodávajícího

Prodejem obchodního závodu prodávající nezaniká a nezanikají ani jeho podnikatelská oprávnění (např. živnostenské listy), mění se pouze struktura jeho majetku a závazků. V jeho rozvaze je vše, co je předmětem prodeje, nahrazeno penězi, pohledávkou za kupujícím nebo jiný aktivem (např. získáním podílu v kupující obchodní korporaci).

Při prodeji obchodního závodu z prodávajícího na kupujícího přechází majetek a závazky, a to včetně majetku, který není evidován na rozvahových účtech. Pro účely zaúčtování prodeje u prodávajícího bude však důležité to, co je na rozvahových účtech.

 Nahoru2. Účetní aspekty

Účty prodejem nedotčené

Dříve než se zamyslíme nad tím, jak bude na jednotlivých účtech při prodeji obchodního závodu účtováno, je dobré si uvědomit, na kterých účtech účtovat nebudeme.

Především prodejem obchodního závodu nebudou dotčeny účty, které jsou neoddělitelné od prodávajícího, zejména účty vlastního kapitálu, to znamená účty účtových skupin 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a 43 – Výsledek hospodaření, dále pak např. účty účtové skupiny 49 – Individuální podnikatel nebo účty 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál, 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty a 395 – Vnitřní zúčtování.

Veřejnoprávní závazky a pohledávky

Přejít na kupujícího by neměly ani veřejnoprávní závazky a pohledávky, to znamená závazky a pohledávky vyplývající z daní a dotací, ze vztahu k celním orgánům, institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Součástí prodeje obchodního závodu tedy dále nebudou např. účty 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, 341 – Daň z příjmů, 342 – Ostatní přímé daně, 343 – Daň z přidané hodnoty, 345 – Ostatní daně a poplatky a též příslušná analytika účtu 379 – Jiné dluhy se závazky z titulu nezaplaceného cla.

Možnost vyloučit některé položky

Zákon přímo ve vymezení smlouvy o koupi závodu dává možnost z prodeje vyloučit některé položky, avšak jen za předpokladu, že tím prodávaný celek ztratí vlastnost (charakter) závodu. Podnikající fyzická osoba může např. z prodeje vyloučit automobil, který v rámci svého podnikání měla jako součást obchodního majetku a který v rámci činnosti obchodního závodu používala, protože bude chtít automobil používat i nadále (třeba jen pro svou osobní potřebu).

Účty peněz

Z prodeje obchodního závodu mohou být vyloučeny i účty peněz, tj. pokladna a bankovní účty, protože nedává příliš smysl prodávat peníze za peníze. Nicméně v praxi zejména bankovní účty součástí prodeje zůstávají, aby se předešlo např. problémům s tím, že by úhrady pohledávek (které jako součást obchodního závodu přešly) chodily na nepřevedený bankovní účet.

Účtování

Po vymezení účtů prodejem dotčených je třeba si uvědomit, že účtování na nich proběhne ve dvou fázích, i když zpravidla k jednomu dni.

První fáze

První fází bude rozpouštění zůstatků účtů, které nevyjadřují přímo konkrétní majetek a závazky přecházející na kupujícího, ale které s prodávaným majetkem a závazky souvisejí. Týká se to účtů rezerv, opravných položek, oceňovacího rozdílu či goodwillu, dohadných účtů a účtů časového rozlišení. Daňovou uznatelnost nákladů vzniklých v první fázi posuzujeme individuálně. Viz podrobnější rozbor dále.

Druhá fáze

Druhou fází je pak zaúčtování prodeje, to znamená odúčtování převáděného majetku a závazků ("prodávaných" účtů) na příslušný účet mimořádných nákladů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a zaúčtování výnosu z prodeje na příslušný účet mimořádných výnosů účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy.

Nyní se podívejme na postup v obou fázích podrobněji, a to v návaznosti na úpravu v Českém účetním standardu č. 011.

Opravné položky a rezervy

Opravné položky (OP) a rezervy (s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů – např. atomový zákon, zákon o odpadech), pokud souvisejí s prodávaným majetkem, bude nutno rozpustit v první fázi účtování o prodeji obchodního závodu. Použijeme přitom stejné účty jako při jakémkoliv jiném rozpouštění rezerv a OP, to znamená, že účtujeme ve prospěch účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, případně účtů skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti.

Podle daňového typu rozpouštěné rezervy a OP (daňově uznatelná či neuznatelná) je třeba upravit základ daně z příjmů. Bude-li prodávající rušit zákonné rezervy a opravné položky, vytvořené v souladu se zákonem o rezervách (blíže viz texty Rezervy zákonné a Opravné položky), bude to pro prodávajícího znamenat výnos podléhající dani.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, goodwill

Má-li prodávající v majetku (z předešlých transakcí či vkladů vázaných k prodávanému obchodnímu závodu) oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwill (účet 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, resp. 01x – Goodwill), zruší jej nepřímo prostřednictvím účtu oprávek (098, resp. 07x) a příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti nebo 64 – Jiné provozní výnosy podle povahy daného zůstatku. Toto odúčtování ovlivní daňový základ pouze v situaci, kdy oceňovací rozdíl nebo goodwill vznikly koupí, a to podle § 23 odst. 15 ZDP (blíže viz Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a Goodwill).

Přechodné účty aktiv a pasiv

Další skupinou účtů, kterým se prodávající musí věnovat ještě před zaúčtováním vlastního prodeje, jsou účty skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, to znamená účty časového rozlišení a účty dohadné.

Položky evidované v zůstatcích účtů časového rozlišení se rozdělí na:

1. ty, jejichž povaha umožňuje převod na kupujícího (např. časově rozlišená úplata u finančního leasingu převáděného v rámci prodeje obchodního závodu na kupujícího); takové položky se vyúčtují obdobně jako prodej pohledávky nebo převzetí dluhu, a
2. ostatní položky (např. časové rozlišení nákladů na reklamní kampaň…