Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Lenka Hájková

 Nahoru1. Úvod

Nejčastěji se jistě podnikatelé setkávají s pojistným na veřejné zdravotní pojištění a s pojistným na sociální zabezpečení a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti (dále jen pojistné na sociální zabezpečení). Cílem tohoto textu není popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. (blíže toto rozebírá text Pojistné u OSVČ), pojistné si zde rozebereme z pohledu zákona o daních z příjmů (především otázky daňové uznatelnosti výdajů) a zachycení pojistného v daňové evidenci. Jelikož obě tato pojištění mají v ZDP shodný režim, budeme se zabývat oběma současně, přičemž je rozebereme z pohledu zaměstnanců a zaměstnavatelů a z pohledu OSVČ. Z pohledu zaměstnavatelů je jistě důležité i další povinné pojištění, a to pojistné zákonného pojištění odpovědnosti za škodu. V závěru zrekapitulujeme podmínky pro daňovou uznatelnost příspěvků zaměstnavatele na daňově podporované produkty spoření ve stáří nebo pojištění dlouhodobé péče a zmíníme i jiné druhy pojistného.

 Nahoru2. Pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

 Nahoru2.1 Právní úprava

Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na zdravotní pojištění, jeho placení atd. upravují:

• zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a dále i výši a způsob hrazení pojistného,

• zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP). Tento zákon upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.

Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení a okruhu pojištěných osob musíme znát dále:

• zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení

• zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ)

• zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění

• zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – ustanovení upravující problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení:

  • - § 23 odst. 3 ZDP, v tomto ustanovení najdeme podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky pojistného, které je povinen platit zaměstnanec, jestliže byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě; tato ustanovení však platí pouze pro poplatníky, kteří vedou účetnictví
  • - § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného
  • - § 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SZ a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje

 Nahoru2.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:

• pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,

• pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,

• pojistné je zaplaceno u poplatníků, kteří nevedou účetnictví a vedou daňovou evidenci.

Způsob stanovení pojistného

Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů FO podle zákona o daních z příjmů (takto se posuzují i příjmy, které by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů) a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním (pro účely SZ se musí jednat navíc o takové zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění, u ZP to platí též, avšak jen u dohod o provedení práce, u dohod o pracovní činnosti a u členů družstev). Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance (podle této definice se např. odvádí pojistné i z 1 %, resp. 0,5 % u nízkoemisních vozidel a 0,25 % u bezemisních vozidel ze vstupní ceny vč. DPH automobilu poskytnutého zaměstnanci zaměstnavatelem pro služební i soukromé užívání).

Výše pojistného

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny zaměstnanec (tj. 4,5 %) a ze dvou třetin zaměstnavatel (tj. 9 %). Výše pojistného na SZ činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 25 %) a u zaměstnance 7,1 % z vyměřovacího základu (do 31. 12. 2023 6,5 %).

V případě zaměstnávání zdravotnického záchranáře nebo člena jednotky hasičského záchranného sboru odvádí zaměstnavatel na SZ v roce 2023 částku 26,8 %, v roce 2024 činí sazba pojistného 27,8 %, v roce 2025 28,8 % a od roku 2026 29,8 %.

Zvýšené pojistné se od 1. 1. 2025 zavádí též pro tzv. rizikové zaměstnání (rizikovou prací se rozumí práce, která je podle právních předpisů o ochraně veřejného zdraví zařazena do čtvrté kategorie). V případě, že zaměstnanci vykonávají rizikové zaměstnání, odvádí zaměstnavatel na SZ v roce 2025 částku 26,8 %, v roce 2026 27,8 %, v roce 2027 28,8 % a od roku 2028 29,8 %.

Sleva na pojistném pro vybrané osoby pracující na zkrácený pracovní úvazek

Od 1. 2. 2023 je pro zaměstnavatele zavedena sleva na pojistném na sociální zabezpečení ve výši 5 %, a to jako podpora zaměstnávání osob, které obtížněji hledají uplatnění na trhu práce, na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnavatel má na slevu nárok, zaměstná-li na zkrácený pracovní úvazek osoby uvedené v § 7a odst. 1 ZPSZ (osoby, které dosáhly věku 55 let, nebo naopak osoby mladší 21 let, studenty do 26 let, osoby pečující o dítě mladší 10 let nebo o osobu blízkou a další vyjmenované osoby), a to za následujících podmínek:

• - sjednaný rozsah pracovní doby musí být mezi 8 až 30 hodinami týdně, přičemž zaměstnanec nesmí odpracovat více jak 138 hodin za měsíc,
• - vyměřovací základ zaměstnance za kalendářní měsíc nesmí být vyšší než 1,5násobek průměrné mzdy (tj. 69 836 Kč v roce 2025, 65 951 Kč v roce 2024 ) a zároveň nesmí být překročena hranice vyměřovacího základu 1,15násobku průměrné mzdy připadajícího v průměru na 1 odpracovanou hodinu (tj. 535,41 Kč v roce 2025, 505,62 Kč v roce 2024),
• - zaměstnavatel nesmí být zaměstnavatelem uznaným úřadem práce za zaměstnavatele na chráněném trhu práce, protože zaměstnává více než 50 % osob se zdravotním postižením,
• - zaměstnavatel nemůže uplatnit slevu na zaměstnance, na kterého pobírá příspěvek na náhradu mzdy v době částečné práce (případ, kdy zaměstnanec nemůže konat práci z důvodu překážek na straně zaměstnavatele z titulu nařízení vlády).

Sleva na pojistném pro pracující důchodce

Od 1. 1. 2025 mají osoby, které jsou poživateli starobního důchodu, nárok na slevu na pojistném na SZ ve výši 6,5 % z vyměřovacího základu pro zaměstnance. Nárok na slevu musí zaměstnanec uplatnit u svého zaměstnavatele a prokázat mu splnění podmínek (pobírání starobního důchodu v plné výši po celý kalendářní měsíc).

Společníci a jednatelé s.r.o.

Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SZ považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u "běžných" zaměstnanců. Pro účely pojistného na SZ bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění – to znamená, že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 4 500 Kč (v letech 2023 až 2024 4 000 Kč,). U jednatelů a společníků s.r.o. pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Pro obě pojištění není dále podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci reálně odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem – např. 1 % (příp. 0,5 % u nízkoemisních či 0,25 % u bezemisních vozidel) ze vstupní ceny vč. DPH vozidla užívaného i pro soukromé účely.

Dohody o provedení práce

Do konce roku 2024 se pro účast na nemocenském pojištění a s tím související povinnost odvést pojistné na SZ a ZP z příslušné odměny u DPP testoval příjem dosažený u každého zaměstnavatele individuálně, přičemž limitní částkou bylo 10 000 Kč.

Od ledna 2025 bude rozhodnou částkou pro odvod pojistného u DPP částka ve výši 25 % průměrné mzdy zaokrouhlené na celé pětisetkoruny dolů, což je pro rok 2025 částka 11 500 Kč, přičemž se příjem posuzuje i nadále u každého zaměstnavatele zvlášť.

Od 1. 7. 2024 všichni zaměstnavatelé, kteří zaměstnávají zaměstnance na DPP, mají registrační a oznamovací povinnost dle § 9a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, kdy hlásí ČSSZ všechny své zaměstnance na DPP, tj. i ty, kterým není sráženo pojistné. Zaměstnavatelé vedle povinné registrace "nepojištěných dohodářů" vždy do 20. dne následujícího měsíce nahlašují i výši příjmů z těchto DPP (více informací a elektronické formuláře pro tato hlášení jsou na webu ČSSZ).

U zdravotního pojištění žádná registrační a oznamovací povinnost u nepojištěných dohod není.

Pro úplnost uvádíme, že i pro aplikaci 15% srážkové daně u zaměstnanců pracujících na DPP, kteří neučinili u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k ZDP, platila do konce roku 2024 limitní částka 10 000 Kč. Od ledna 2025 pak jde o částku nedosahující rozhodné částky pro účast na nemocenském pojištění (tj. 25 % průměrné mzdy platné pro daný rok po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny domů), pro rok 2025 je rozhodnou částkou tedy 11 500 Kč, srážková daň se proto bude aplikovat maximálně do výše příjmu 11 499 Kč.

Maximální vyměřovací základ

Počínaje rokem 2015 byl definitivně zrušen maximální vyměřovací základ pro pojistné na ZP. Maximální vyměřovací základ platí pouze u pojistného na SZ a je jím 48násobek průměrné mzdy.

Vývoj průměrné mzdy a maximálního vyměřovacího základu v letech 2022-2025:

Daňově účinným výdajem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního vyměřovacího základu. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nejednalo by se o výdaj, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět.

Pro zaměstnavatele je rozhodným vyměřovacím základem úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.

Odvod pojistného

Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem jednou částkou současně na účet příslušné zdravotní pojišťovny, resp. správy sociálního zabezpečení. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je pojistné na ZP a SZ daňově uznatelným výdajem v momentě jeho úhrady.

Zaměstnavatel má k 31. 12. 202X rozdíl příjmů a výdajů 150 000 Kč. V tomto základu daně je i vyplacená záloha na mzdu za prosinec 202X ve výši 2 000 Kč, hrazená 15. 12. 202X v hotovosti (výdajový pokladní doklad). Pojistné na ZP a SZ bylo odvedeno 15. 1. 202X+1. Záloha na daň ze závislé činnosti (pro zjednodušení zde nebudeme zohledňovat žádné daňové odpočty, výpočet je proveden podle právního stavu platného od  1. 1. 2024) byla zaplacena (výpis z BÚ) ve výplatním termínu, který byl zaměstnavatelem stanoven na 10. den v měsíci, tj. 10. 1. 202X+1. V tento termín byla vyplacena i zbývající část čisté mzdy za prosinec (dobírka). Hrubá mzda činila 25 000 Kč, zaměstnanci sražené pojistné na ZP činilo 1 125 Kč (tj. 4,5 % z hrubé mzdy) a SP činilo 1 775 Kč (tj. 7,1 % z hrubé mzdy). Pojistné, které je povinen odvést zaměstnavatel, činí 8 450 Kč (tj. 9 % ZP a 24,8 % SP z hrubé mzdy).

Daňová evidence 202X

V evidenci dluhů (knize dluhů) budou zapsány následující závazky:

• dluh vůči zaměstnanci ve výši doplatku mzdy za prosinec,

• dluh vůči finančnímu úřadu ve výši sražené a dosud nezaplacené daně ze závislé činnosti,

• dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 7 975 Kč (1 775 + 6 200),

• dluh vůči zdravotní pojišťovně ve výši 3 375 Kč (1 125 + 2 250).

Daňová evidence 202X+1

Do evidence dluhů bude zapsána úhrada všech výše zaplacených dluhů.

I když zákon o daních z příjmů stanoví, že daňová evidence má obsahovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, pro jistou vypovídací schopnost a užitečnost této evidence pro podnikatele je vhodné podrobnější členění. Možné řešení je rozdělit placené pojistné na:

• pojistné, které je povinen hradit zaměstnavatel,

• pojistné odváděné za zaměstnance.

Pojistné, které je sraženo zaměstnancům ze mzdy, lze zařadit do položky "mzdy". Výdaje vykázané v položce "mzdy" by v tomto případě věrněji zobrazovaly hodnotu hrubých vyplacených mezd zaměstnancům, neboť by obsahovaly:

• vyplacené zálohy na mzdy,

• vyplacený doplatek mzdy,

• zaplacenou daň ze závislé činnosti,

• zaplacené pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení (zaměstnancova část), event.

• zaplacené srážky ze mzdy (např. spoření, půjčky atd.).

 Nahoru2.3 Osoby samostatně výdělečně činné

Vyměřovací základ

Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období (kalendářní rok, resp. jeho část) podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovacím základem pro pojistné na SZ je částka, kterou si OSVČ určí, ne však méně než 55 % daňového základu (před rokem 2024 to bylo méně než 50 % daňového základu) – čili částky, která se vyplňuje do daňového přiznání. U ZP nebyl do konce roku 2020 vyměřovací základ vázán na daňový základ, nýbrž na rozdíl mezi příjmy a výdaji, což mohla být odlišná částka od částky daňového základu. Počínaje 1. 1. 2021 je vyměřovací základ pro pojistné na ZP vázán shodně jako u SZ na daňový základ, zůstává však i po 1. 1. 2024 ve výši 50 % daňového základu podle § 7 ZDP.

Podnikatel vykázal za rok 202X zdaňované příjmy ve výši 550 000 Kč a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení ve výši 250 000 Kč. Zároveň evidoval k 31. 12. 202X neuhrazenou pohledávku ve výši 11 000 Kč. V následujícím roce, tj. 202X+1 hodlá uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů, musí proto ve smyslu § 23 ZDP upravit základ daně roku 202X o neuhrazenou pohledávku k 31. 12. 202X ve výši 11 000 Kč. V dodatečném daňovém přiznání za rok 202X vykáže opravený základ daně 311 000 Kč.

V důsledku toho musí opravit (podáním opravného přehledu) i vyměřovací základ pro pojistné na SZ za rok 202X, kterým bude 55 % (příp. 50 % před rokem 2024) z částky 311 000 Kč, tj. 171 050 Kč.

Kdyby byl rokem 202X rok 2020, tak by podnikatel vyměřovací základ pro pojistné na ZP opravit nemusel (zůstal by stále 50 % z částky 300 000 Kč, tj. 150 000 Kč).

Bude-li rokem 202X rok 2021 a později, bude třeba opravit (opravným přehledem) vyměřovací základ roku 202X, který bude 50 % z částky 311 000 Kč.

Vyměřovací základ jak pro pojistné na zdravotní pojištění, tak pro pojistné na sociální zabezpečení je omezen dolní a v případě pojistného na sociální zabezpečení i horní hranicí. To znamená, že OSVČ je za zákonem daných podmínek povinna platit pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, horní hranice je určena absolutní částkou (blíže viz text Pojistné u OSVČ).

Výše pojistného

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % z vyměřovacího základu, výše pojistného na SZ se skládá z pojistného na důchodové pojištění, které činí 28 % z vyměřovacího základu, a z…