Pohledávky – vybrané daňové a účetní aspekty
Ing. Jan Ambrož
V tomto článku se věnujeme vykazování a účtování pohledávek v podvojném účetnictví a vybraným problémům souvisejících s daňovým režimem pohledávek z pohledu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty.
NahoruPrávní úprava
Teoretickým zdrojem jsou čtyři zákony: o účetnictví, o daních z příjmů a rezervách, dani z přidané hodnoty.
Účetní předpisy
Budeme se odkazovat na zákon o účetnictví, například ocenění pohledávek (§§ 25 a 27 ZoÚ), opravné položky (§ 26). Pro účetní uzávěrku je důležité časové kritérium uvedené v § 19 odst. 8 a dokladová inventura majetku podle § 30.
Další normou je vyhláška (dále též "PVZÚ") pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, která obsahuje postupy pro vykazování pohledávek podle jejich charakteru, mj. §§ 5, 8, 10 a 11. S kvalitní účetní závěrkou úzce souvisí příloha a informace o struktuře pohledávek podle § 39 a násl. Oceněním pohledávek se zabývá §§ 50 a 61, opravnými položkami § 55 a možnostmi kompenzace § 58.
Metodiku účtování rozebírají České účetní standardy. Jedná se o ČÚS č. 001 (podrozvahová evidence), č. 003 (odložená daňová pohledávka), č. 005 (opravné položky) a zejména č. 017 platný pro Zúčtovací vztahy.
Daň z příjmů
Pohledávky hrají významnou roli v daních z příjmů s tím, že vazbu na účetnictví si budeme mimo jiné interpretovat při výkladu témat:
-
daňové opravné položky viz § 24 odst. 2 písm. i) ZDP,
-
odpis pohledávek podle § 24 odst. 2 písm. y),
-
postoupení pohledávek je řešeno v § 24 odst. 2 písm. s).
Zákon o rezervách
Tvorbu daňových (zákonných) opravných položek, tedy těch, které jsou uznány jako daňově účinné, řeší zákon o rezervách, v úvodních paragrafech upravuje obecné podmínky a v § 8 a násl. ZoR konkrétní kritéria.
Daň z přidané hodnoty
U této nepřímé daně je situace nepoměrně jednodušší, neboť se odkazujeme v zákoně o dani z přidané hodnoty na § 54 ZDPH řešící případné postoupení pohledávky jako osvobozeného plnění bez nároku na odpočet DPH. Nepřímo si krátce vysvětlíme opravy základu daně u tzv. nedobytných pohledávek podle § 46 a násl. a také vztah k § 36 odst. 13 u přefakturace v DPH.
Výše uvedený výčet právních zdrojů není úplný, je doplněn případně v textu u konkrétních problémových okruhů. Například u daně z příjmů čerpáme v praxi také z Pokynu D-59 a k metodice účtování využijeme Interpretace NÚR, jejichž rozsah a aktualizace probíhají průběžně.
Novely
V textu upozorňujeme na případné změny přijaté v posledních letech, na druhé straně můžeme konstatovat, že tzv. konsolidační balíček nepřinesl v této oblasti žádné podstatné novinky. Je ale nutné vzít v úvahu vliv nové metodiky týkající se varianty účtování v cizí měně nebo vyloučení ze základu daně nerealizovaných kursových rozdílů.
Výklad
Zvolené téma je velmi rozsáhlé, proto jsme se z praktických důvodů zaměřili na následující oblasti, zařazené do jednotlivých kapitol:
-
V úvodní první části se budeme věnovat oceňování pohledávek, jejich vykazování podle vzorového účtového rozvrhu a zobrazení v účetní závěrce.
-
Druhá kapitola obsahuje návaznosti daně z příjmů na podvojné účetnictví: daňové a účetní opravné položky a odpis pohledávek. Uvádíme též poznámku k poplatníkům daně z příjmů fyzických osob.
-
Poslední třetí kapitola připomíná několik specifik pro daň z přidané hodnoty: typ plnění, nedobytné pohledávky a přeúčtování, resp. přefakturaci, zálohy.
V úvodu musíme zdůraznit, že v tomto obecném textu uvádíme pouze základní charakteristiky pohledávek s tím, že některé zvláštní účetní a daňové aspekty jsou řešeny v navazujících článcích, například Daňové náklady, Opravné položky k pohledávkám, Odpis pohledávek, Postoupení pohledávky, Smluvní sankce, Nedobytné pohledávky, Oceňování v účetnictví, Podrozvahová evidence, Účetní závěrka atd.
Nahoru1. ÚČETNICTVÍ
Krátce si vysvětlíme zásady pro oceňování pohledávek (1.1), jejich průběžné účtování a vykazování podle platného účtového rozvrhu (1.2). Zvláštní pozornost věnujeme jejich zachycení v účetní závěrce (1.3).
Text článku je zaměřen především na běžné obchodní pohledávky, nicméně v účetnictví i daních se řeší různé typy pohledávek. Proto se o nich také krátce zmiňujeme v dalším výkladu. Nezabýváme se právní stránkou pohledávek podle nového občanského zákoníku a též příslušenstvím pohledávek, které jsou obsahem jiných článků.
Evidence pohledávek
Povinností účetních jednotek je zajistit pečlivou evidenci všech pohledávek, která obsahuje základní údaje o obchodních partnerech, vystavených účetních (daňových) dokladech, částky, splatnost atd. Kvalitní účetní program by uvedené měl zabezpečit v modulu saldokonta.
Konfirmace pohledávek
Samozřejmostí by mělo být, nejen u povinně auditovaných účetních jednotek, provádění konfirmací pohledávek k rozvahovému dni.
Nahoru1.1 Ocenění pohledávek
V aktivech účetní jednotky nalezneme pohledávky oceněné v principu podle § 50 PVZÚ, tj. v pořizovací ceně. Jde o pojem, který je znám zejména při ocenění dlouhodobého majetku a zásob. U pohledávek se zapomíná, že skutečně jsou součástí hodnoty pohledávky také případné náklady s pořízením souvisejícím.
Na druhé straně, u tzv. vlastní pohledávky, myslíme tím například za realizaci dodání zboží nebo poskytnutí služeb, je ocenění závislé na sjednaných obchodních podmínkách.
Společnost Alfa dodala zboží společnosti Beta podle katalogové ceny (v úrovni bez DPH 300 000 Kč) s tím, že k datu prodeje byla poskytnuta sleva ve výši 10 %. Hodnota pohledávky je 270 000 Kč plus příslušná sazba DPH.
Částka DPH
Návaznostem na daň z přidané hodnoty je věnována třetí kapitola. Pro zjednodušení, přestože dotčené subjekty (účetní jednotky) mohou být plátci DPH, v řadě příkladů částky této daně neuvádíme.
Společnost Alfa nabyla pohledávku od společnosti Gama za 100 000 Kč, náklady na související právní služby byly 10 000 Kč. V účetnictví je pohledávka zachycena v částce 110 000 Kč.
Běžnými náklady na pořízení pohledávky bývají znalecké posudky ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a různé provize.
Reálná hodnota
Také pohledávky mohou být oceněny reálnou hodnotou podle ustanovení § 27 ZoÚ. Jde o pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování podle § 27 odst. 1 písm. f).
Podle § 23 odst. 4 písm. j) ZDP se do základu daně nezahrne změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování, o kterých je účtováno jako o nákladu nebo výnosu podle zvláštního právního předpisu.
Nahoru1.2 Metodika účtování a vykazování
V této části výkladu si zrekapitulujeme přehled účtových tříd, resp. skupin, v nichž se objeví v účetnictví zachycené pohledávky a vzorové účetní případy (1.2.1). Uvádíme též metodické doplnění (1.2.2) týkající se analytické evidence, záloh, přeúčtování, zápočtů a podrozvahové evidence, poslední krátká poznámka je věnována odložené daňové pohledávce.
Vyhláška a ČÚS
Pro tuto oblast je klíčovým předpisem Vyhláška, její příloha č. 4 Směrná účtová osnova – pro náš další výklad Účtový rozvrh a některé české účetní standardy.
Nahoru1.2.1 Přehled účtových skupin podle účtových tříd
Uvedeme si tabulky pro jednotlivé účtové třídy 0 až 3, dále členěných do příslušných účtových skupin.
Skutečně zachytíme v účetnictví také v třídě 0 pohledávky, kterými jsou poskytnuté zálohy na různé typy dlouhodobého majetku. Podle vzorového účtového rozvrhu se použije účet 052 – Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý hmotný majetek.
Společnost Delta si pořizuje novou technologii. Dodavateli byla poskytnuta záloha ve výši 300 000 Kč, která je oprávněně evidována jako pohledávka. Účetní operace je srozumitelná: MD 052/D 221.
Obdobně nalezneme zálohu také v účtové třídě 1.
Další zálohu poskytla společnost Delta na pořízení zásob, jedná se o operaci MD 153/D 221, účet 153 se nazývá Poskytnuté zálohy a závdavky na zboží. Kdyby se jednalo o zálohu na materiál, zvolíme si účet 151.
Pro zálohy na pořízení krátkodobého finančního majetku nenabízí Směrná účetní osnova, na rozdíl od tříd 0 a 1, zvláštní účtovou skupinu.
Doporučujeme pro poskytnuté zálohy používat účet 259 – Pořizovaný krátkodobý finanční majetek.
Z výše uvedené tabulky je zřejmé, že v účtové třídě 3 je účtováno o velmi různých typech pohledávky. K účtové skupině 39 doplňujeme, že se o ní více zmíníme v dalším textu.
Skupina 31
Základní účetní skupina pro běžné obchodní pohledávky – podle ČÚS č. 017 "...za odběrateli...", v níž využíváme následující účty:
311 – Odběratelé
313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry
314 – Poskytnuté provozní zálohy a závdavky
315 – Ostatní pohledávky
Účetní jednotka, v souladu s obecnými pravidly, si může číslování konkrétních účtů v rámci jednotlivých účtových skupin upravit. Také lze účtový rozvrh průběžně aktualizovat, viz mimo jiné podle § 14 ZoÚ – ideální je však jeho korekce vždy k prvnímu dni účetního období.
K účtům skupiny 31 si dále uvedeme jeden vzorový příklad na obsah konkrétních účtů.
Účetní společnosti Alfa zaúčtovala následující účetní operace.
Všechny účetní operace jsou srozumitelné. Výklad si doplníme k operacím:
-
č. 4 – jde o část nájemného, původně účtovaného do nákladů, která přísluší jiné společnosti, viz metodika podle ČÚS č. 19. Téma přeúčtování (přefakturace) rozebíráme v kapitole 1.2.2 a též v části 3.3.
Zajímavou náplň má účet 315, často nazývaný "ostatní" pohledávky, ale nejde o položky účtované ve skupině 37. Většinou se zde účtují obchodní pohledávky, nikoliv související s hlavní činností účetní jednotky (ale není to pravidlem). Doplníme si, že bychom měli o slevě (viz č. 5) účtovat pouze, máme-li na ni nárok a využijeme tento účet v situaci, když související závazek již byl uhrazen (není tedy možné účtovat minusem třeba na účet D 321).
K účtování záloh doplňujeme metodickou poznámku také v části 1.2.2.
Smluvní sankce
Do určité míry můžeme konstatovat, že účet 315 je "přetížen", protože ho také používáme pro účtování sankcí, třeba předpis úroků z prodlení operací MD 315/D 644. Navíc je zde vždy nutné provést citlivé daňové posouzení, protože se zdaní pouze částky inkasované.
Skupina 33
V této účtové skupině se setkáme s účtem:
335 – Pohledávky za zaměstnanci
V praxi se účtují nejčastěji s následujícími účetní případy.
V účetnictví společnosti Alfa se běžně objevující následující účetní operace.
Benefity
Téma zaměstnaneckých výhod je podrobně popsáno v článku Benefity. Je nutné zdůraznit, že se sledují a vyhodnocují po novele za každý kalendářní měsíc a nejde jen o případné podíly zaměstnanců na závodním stravování, ale také o čerpání různých "nabitých" karet.
Vztahů se zaměstnancem může být více. Například si můžeme doplnit, že podle Českého účetního standardu č. 007, metodika účtování inventarizační rozdílů, se účtuje pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka. Pokud by jím byl zaměstnanec, účtovali bychom operaci MD 335.90/D 648.90.
Skupina 34
Také v této účtové skupině se vykazují pohledávky, které jsou specifické: jde o různé daně (zálohy a přeplatky včetně nadměrného odpočtu DPH) a nároky na dotace.
Používají se účty:
341 – Daň z příjmů
342 – Ostatní přímé daně
343 – Daň z přidané hodnoty
345 – Ostatní daně a poplatky
346 – Dotace ze státního rozpočtu
347 – Ostatní dotace
U všech těchto účtů je více než vhodné zřízení analytické evidence a podkladem pro určení dne D, tj. okamžiku účetního případu podle ČÚS č. 001, bod 2.4.3, musí být relevantní právní podklady. V mnoha případech se jedná o platně podaná daňová přiznání.
Konkrétní účetní operace jsou zcela jasné, metodicky určené a popsané v jednotlivých článcích, například Daňové přiznání právnické osoby, Silniční daň, Daň z přidané hodnoty nebo Dotace.
U vztahů ke státnímu rozpočtu by mělo být samozřejmostí, že se minimálně k rozvahovému dni provede "konfirmace", resp. ověří se stav pohledávek (a závazků) na osobním účtu poplatníka u finanční správy.
Skupina 35
Název této účtové skupiny "Pohledávky za společníky", uvedený ve Vyhlášce, není přesný. Účtujeme zde totiž daleko více účetních případů, některé jsou velmi specifické, jak dokládají názvy konkrétní účtů podle účtového rozvrhu:
351 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba
352 – Pohledávky – podstatný vliv
353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál
354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty
355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace
358 – Pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti
Příklady včetně účetních operací naleznete mimo jiné v článcích: Základní kapitál, Společnost (dříve sdružení bez právní subjektivity). Podle Českého účetního standardu č. 017 se jedná dále například o pohledávky za společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáři komanditních společností.
Měli bychom však důsledně rozlišovat například pohledávky vzniklé za členem orgánu jako takového od pohledávek za zaměstnancem.
Skupina 37
Nemá-li účetní jednotka podle metodiky účtování k dispozici některý z výše uvedených účtů třídy 3, používá tuto účtovou skupinu, účty:
371 – Pohledávky z prodeje obchodního závodu
373 – Pohledávky a dluhy z pevných termínových operací
374 – Pohledávky z pachtu
375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů
378 – Jiné pohledávky
Setkáváme se zde logicky s metodickým problémem, a to otázkou, kdy je správné zvolit účet skupiny 31 a skupiny 37. Týká se to zejména některých "obchodních" pohledávek.
Co je "jinou" pohledávkou?
Tento zdánlivý rébus řešíme podle Českého účetního standardu č. 017. Patří sem například podle bodu 3.10 tohoto standardu:
-
pohledávky z prodeje obchodního závodu nebo jeho části,
-
další pohledávky z titulu náhrady škody nebo mank,
-
vztahy související s částí daně z přidané hodnoty u záloh aj.
V účetnictví společnosti Alfa proto nalezneme na účtové skupině 38 typické účetní operace.
Operace č. 1 je standardní, pokud se nejedná o dohadnou položku aktivní, viz skupina 38. Problematice záloh a DPH se věnuje stejnojmenný aktualizovaný článek.
Ke druhé operaci si musíme doplnit, že teoreticky přesnější by mělo být účtování ve skupině 34, neboť se jedná o vztah ke státnímu rozpočtu. Nicméně příslušný Český účetní standard nebyl v tomto směru novelizován a tak "nárok", který ještě není možné uplatnit, se většinou účtuje v této účtové skupině.
Skupina 38
Účtová skupina vyhrazená časovému rozlišení a dohadným položkám, je významná především v procesu účetní uzávěrky. Využíváme následující účty:
385 – Příjmy příštích období
388 – Dohadné účty aktivní
V účetnictví společnosti Alfa se objevily, zcela oprávněně, následující účetní operace.
Musíme si vysvětlit rozdíl operací proti předchozímu příkladu:
-
v operaci č. 1 není do konce rozvahového dne pojišťovnou odsouhlasena částka náhrady, a
-
u licencí se jedná o kvalifikovaný odhad, protože nejsou k dispozici všechny relevantní podklady.
Uvedli jsme také účet 385, který podle ČÚS č. 017, bodu 3.11.5 obsahuje údaje o částkách účetní jednotkou nepřijatých, které časově a věcně souvisí s výnosy běžného účetního období, jak je podrobně vysvětleno v článku Časové rozlišení.
Nahoru1.2.2 Poznámky k metodice
Pro oblast pohledávek je vhodné si doplnit několik metodických poznámek k analytické evidenci, zálohám a přeúčtování, zápočtům, podrozvahové evidenci a odložené dani.
Analytická evidence
Účetní jednotka používá, jak vyplývá z příkladů, analytické účty.
Jedná se o aplikaci obecných účetních principů v návaznosti na ČÚS č. 001, část 2.2.
Analytické účty se zřizují povinně, u pohledávek podle jednotlivých dlužníků a věřitelů, podle časového hlediska, člení se na českou a cizí měnu, pro potřeby sestavení účetní závěrky a samozřejmě pro daňové účely.
Zálohy
Podle Českého účetního standardu č. 017 neúčtujeme o zálohových fakturách, tj. o předpisu, zachytí se v účetnictví až inkaso nebo úhrada.
Výjimkou jsou podle bodu 3.3.1 případy pravidelně opakujících se zálohových plateb na služby a nájemné, případně příspěvky vlastníka jednotky. V takovém případě se mohou v účetnictví objevit operace typu MD 315/D 324 pro vystavené zálohové faktury.
Přeúčtování
U účtové skupiny 31 jsme zaúčtovali přeúčtování části nájemného. Metodický postup nalezneme tentokrát v jiném předpise, v ČÚS č. 019, bod 3.1.3, který nabízí dokonce tři různé varianty:
-
nároky zjištěné před zaúčtováním lze zaúčtovat na jednotlivé účty skupiny 3,
-
zaúčtované původně do nákladů se přeúčtují na účty třídy 3 a snížíme náklady,
-
u poskytovaných služeb lze celou částku zaúčtovat do nákladů a následně se přeúčtuje do výnosů.
Skutečně se jedná o specifickou metodiku, která, je-li popsána ve směrnici, může být praktickým zjednodušením účtování.
Zápočty
Výklad k metodice účtování pohledávek v účtové třídě 3 si doplníme o problematiku zápočtů, se kterými se běžně v účetnictví setkáváme.
Navážeme na některé výše uvedené účetní operace z účetnictví společnosti Alfa.
U všech zápočtů je nutné mít k dispozici odpovídající právní podklady, aby byl také jasný okamžik účetního případu podle ČÚS č. 001.
Vzájemné zúčtování
Podle § 57 PVZÚ je možné ve vybraných situacích provádět tzv. vzájemné zúčtování, a to jak v účetnictví, tak v účetní závěrce. Jedním z takto povolených případů je právě uplatnění dobropisu (doklad k uznané reklamaci).
Podrozvahová evidence
Velkou pozornost je třeba věnovat účtování, které není podvojné a týká se záznamů v podrozvahové evidenci podle § ČÚS č. 001, bodu 2.3. Nejde totiž pouze o účtování v rámci uzávěrkových prací, jak dokládá jednoduchý příklad. Návaznosti na daň z příjmů uvádíme v kapitole 2.2.
Vedení společnosti Beta rozhodlo o účetním (nedaňovém) odpisu pohledávky.
Odložená daňová pohledávka
Na závěr krátce doplňujeme, že se s titulem pohledávka setkáme výjimečně v účtové třídě 0. Nejedná se však v žádném případě o pohledávku, jak ji známe z výše uvedeného textu.
Výkladu této problematiky se věnuje článek Odložená daň a používáme účet 481.
Nahoru1.3 Účetní závěrka
V rozvaze prezentujeme pohledávky v návaznosti na převodový můstek, resp. Vyhlášku, která stanoví konkrétní pozice, v nichž se zobrazí pohledávky účtované v různých účtových skupinách (1.3.1). Výklad si doplníme o některá specifika, například snížení ocenění prostřednictvím opravných položek a kurzovými rozdíly, doplníme si požadavky pro přílohu (1.3.2).
Nahoru1.3.1 Rozvaha
Konkrétní obsah jednotlivých řádků rozvahy upravuje příloha č. 1 Vyhlášky. Navážeme na předchozí text a v následující tabulce se seznámíme s převodovým můstkem mezi účtovými skupinami a příslušnými oddíly části aktiv rozvahy (uvádíme pouze vybrané oblasti).
K tabulce si…
