Jaké sankce v oblasti daní lze zmírnit a prominout?

2018.2526.2

Jaké sankce v oblasti daní lze zmírnit a prominout?

Mgr. Ing. Alena Dugová

Daňový subjekt v praxi čelí různým pokutám za neplnění svých povinností, které v některých případech mohou být až likvidační, protože v důsledku faktoru času rostou. Nejpřísnější sankce jsou ukládány, pokud je daň doměřena po skončení daňové kontroly či v případě závažných porušení daňových povinností. Sankce jsou obecně často nedaňovým nákladem, takže se jejich faktická hodnota může ještě navíc zvyšovat.

Tento článek se zabývá nejčastějšími sankcemi, které hrozí daňovému subjektu, včetně možností zmírnění či prominutí dané sankce. Článek obsahuje i praktické příklady týkající se daných sankcí.

1. Obecná úprava sankcí

Většina sankcí v daňové oblasti je stanovena v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), který stanovuje následky při porušení povinností při správě daně. Jednotlivé hmotněprávní zákony pak mohou stanovovat další sankce, protože jakožto speciální zákony mají aplikační přednost před daňovým řádem. Příkladem může být zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), který obsahuje zvláštní úpravu pokut ukládaných v souvislosti s kontrolním hlášením. Souhrnně se různé sankce nazývají jako příslušenství daně, které daňový řád definuje jako úroky, penále, pokuty a náklady řízení, pokud jsou ukládány nebo vznikají podle daňového zákona. Dále platí, že úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.

Pokud se daňový subjekt domnívá, že jakákoliv sankce byla stanovena neoprávněně, tedy nesprávně či nezákonně, tak je oprávněn obecně podat proti rozhodnutí o dané sankci obecný opravný prostředek ve formě odvolání. Toto odvolání se podává do 30 dní od doručení příslušného rozhodnutí. V praxi je také vhodné příslušný platební výměr k sankci zkontrolovat s ohledem na výpočet dané sankce a stav na osobním daňovém účtu. V další fázi je možné bránit se proti takovému rozhodnutí o odvolání formou správní žaloby ke krajskému soudu či formou kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu. V některých případech právě soudy aplikují určité zásady a principy, přičemž u pokut jde zejména o zásadu proporcionality. K principu proporcionality Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. Afs 159/2005-43 mimo jiné uvedl, že "k tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová povinnost vůči státu, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny). Vedle toho je však k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně. (...) Znamená to tedy, že i na daňové penále jsou použitelné zásady formulované Ústavním soudem v jeho shora již zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů, které se v jeho judikatuře objevovaly již v řadě předchozích rozhodnutí. I daňové penále či jiný obdobný daňově právní institut sankční povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úprava byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality (tj., aby byla schopna dosáhnout zamýšleného ústavně legitimního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z dostupných efektivních prostředků, a přitom přiměřená v užším slova smyslu – viz v podrobnostech citovaný judikát Ústavního soudu), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby.“ K otázce proporcionality se vyjádřil v oblasti DPH i Soudní dvůr EU v rozhodnutí C-259/12 Rodopi, kde se stanoví, že "sankce nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů zajištění správného výběru daně a zabránění daňovým únikům".

Podle současné právní úpravy daňového řádu je možné modifikovat některé sankce (zejména úrok z prodlení, penále a pokuty ke kontrolnímu hlášení) formou promíjení, kdy je však nezbytné naplnit stanovené podmínky. K problematice promíjení úroků vydalo Generální finanční ředitelství Pokyn GFŘ-D-21 k promíjení příslušenství daně¹, kde může daňový subjekt nalézt jak procesní ustanovení k promíjení, tak i věcné podmínky k promíjení podle tohoto pokynu. Jelikož některé daně spravuje Celní správa ČR (např. spotřební daně), tak je pro tyto daně relevantní pokyn Generálního ředitelství cel Vnitřní předpis č.: 61/2016.²

Podle Informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2017³ činil celkový objem evidovaného předepsaného příslušenství daně za rok 2017 celkem 16 742 mil. Kč, přitom nejvyšší položku představoval úrok z prodlení při placení daní, který dosáhl částky 14 603 mil. Kč a na celkové hodnotě příslušenství daně se podílel 87,2 %. Podle dokumentu celkový objem evidovaného prominutí příslušenství daně za rok 2017 dosáhlo 446 mil. Kč, přičemž nejvýraznější položkou prominutí příslušenství daně za rok 2017 bylo s podílem 67 % penále k odvodům za porušení rozpočtové kázně dosahující 299 mil. Kč.

2. Jednotlivé sankce a možnosti prominutí či zmírnění

Při zavedení daňového řádu v roce 2011 nebylo de facto možné prominutí či zmírnění ukládaných sankcí. S účinností od 1. 1. 2015 nicméně byl daňový řád novelizován a současná úprava obsahuje možnosti, jak dané sankce prominout či zmírnit. Jelikož mohou sankce být významnou položkou mimo doměrek na dani, tak je vhodné se na zmírnění sankcí zaměřit.

Úroky z prodlení

Úroky z prodlení jsou ukládány podle §§ 252 až 253 DŘ. Úroky z prodlení se uplatní při pozdní úhradě daňové povinnosti a často v případě, že správce daně doměří daň za předchozí zdaňovací období po skončení daňové kontroly, protože se de facto daňový subjekt dostává do pozice pozdní úhrady daně, protože svoji daňovou povinnost neuhradil ve lhůtě splatnosti, která je obvykle stanovena dnem pro podání řádného přiznání. Úroky z prodlení by měly odrážet kromě sankční roviny i cenu finančních prostředků v daném časovém období. Úroky jsou stanoveny přímo ze zákona a správce daně nerozhoduje, zda úrok uloží či neuloží.

Úrok z prodlení nabíhá každý den prodlení s úhradou daňové povinnosti, a to počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne skutečné úhrady daně včetně tohoto dne úhrady. Dnem úhrady je však až den připsání daně na bankovní účet správce daně. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti (obvykle situace po skončení daňové kontroly s doměrkem na dani), běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti. Úrok z prodlení je stanoven ve výši 14% p. a. plus repo sazba stanovená Českou národní bankou platná pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úroky z prodlení se tedy vypočítávají s přesností podle počtu dnů prodlení s úhradou daně, protože platí, že pro výpočet úroku náležejícího za 1 den se při použití repo sazby České národní banky za rok považuje 365 dnů. Správce daně může daňový subjekt vyrozumět o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, pokud to vyžaduje stav osobního daňového účtu daňového subjektu. V případě dlouhotrvající daňové kontroly (která může obecně trvat 3 roky) pak mohou úroky z prodlení činit významnou částku, kterou je povinen daňový subjekt uhradit. V rámci principu hospodárnosti se nepředepisuje úrok z prodlení, pokud v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní nepřekročí hodnotu 200 Kč.

Možnosti prominout či zmírnění úroků z prodlení

Schválené posečkání daně – V případě povolení posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení, ale vzniká povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 7 procentních bodů platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Navíc lze posečkání povolit i zpětně, ale nejdříve ode dne splatnosti daně. Pokud tedy daňový subjekt naplní řadu podmínek pro posečkání daně, tak může zkusit požádat správce daně o toto posečkání daně, na které však není právní nárok.

Existující přeplatek na dani – V případě, že by daňový subjekt měl na osobním daňovém účtu určitý přeplatek a zároveň by mu byla doměřena daň za minulá zdaňovací období, tak by bylo možné požadovat snížení výše úroků z prodlení, protože správce daně měl započíst tento vratitelný přeplatek na aktuální daňový nedoplatek. V tomto případě by se podalo odvolání proti platebnímu výměru na úroky z prodlení.

Promíjení úroku z prodlení – Ve vymezených případech je možné úroky z prodlení prominout. Daňový subjekt může požádat o prominutí za předpokladu, že uhradil příslušnou dlužnou daň a pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit, přičemž při stanovení rozsahu prominutí se zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku. Daňový subjekt musí splnit i další podmínky jako zaplacení správního poplatku (pokud je částka nad 3 001 Kč, tak je kolek 1 000 Kč, jinak se nehradí) a dále daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech nemohla závažným způsobem porušit daňové nebo účetní právní předpisy. Podle současné textace pokynu D-21 však nelze prominout úroky z prodlení vzniklé při doměření daně po skončení daňové kontroly, jelikož tato situace není považována za ospravedlnitelný důvod ve smyslu pokynu. Podle pokynu jsou mimo jiné uvedeny jako ospravedlnitelné důvody například tyto:

• Původní platba daně je daňovým dlužníkem vykonána omylem na jiný variabilní symbol nebo jiný účet správce daně, přičemž se současně nejedná o nejasnou platbu – promíjí se 100%.

• Jedná se o daňového dlužníka, kterému nepříznivý zdravotní stav (dočasný nebo trvalý) zabránil plnit jeho daňové povinnosti (nutno doložit prokazatelným způsobem) – promíjí se 100%.

• V případech, kdy jsou sankciovány pozdní platby zálohové povinnosti a celková daňová povinnost nevznikne, či je nižší než úhrn případně zaplacených záloh – promíjí se 70%.

• Úrok z prodlení vznikl z daně doměřené na základě dodatečného daňového tvrzení podaného daňovým subjektem bez výzvy správce daně – promíjí se 30%.

Penále

Podle § 251 DŘ je daňový subjekt povinen uhradit penále z doměřené daně, a to ve výši 20 % z doměřené daně, pokud je daň zvyšována nebo je snižován daňový odpočet nebo 1 % u snížení daňové ztráty. Správce daně rozhoduje o povinnosti uhradit penále formou platebního výměru a současně penále předepíše do evidence daní. Penále je pak splatné do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru, nejdříve však ke stejnému dni jako stanovená daň, ze které se toto penále vypočte. Penále se stanovuje, pouze pokud je daň doměřena na základě daňové kontroly, protože pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky nevzniká.

Možnosti prominout či zmírnění penále

Prominutí penále – Penále může správce daně částečně prominout, za podmínky, že byla uhrazena doměřená daň, a to podle posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu až do výše 75 % penále. K prominutí je opět nutno splnit řadu předpokladů a podmínek a podat žádost a uhradit správní poplatek. K problematice promíjení penále je také relevantní Pokyn GFŘ-D-21 k promíjení příslušenství daně, který blíže určuje pravidla a obsahuje i případy, kdy se snižuje procentuální část prominutí (například pokud daňový subjekt alespoň 2x během daňové kontroly nereagoval včas na výzvu správce daně podle § 92 odst. 4 daňového řádu, tak se snižuje prominutí o 30%).

Pokuta za opožděné tvrzení daně

Podle § 250 DŘ vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu, pokud nepodá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo pokud tak učiní po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů. Pokuta je stanovena ve výši 0,05 % stanovené daně nebo daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně či ve výši 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty. Tato pokuta se uplatní také při nepodání hlášení nebo vyúčtování, ale nejvýše do výše 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl plátce povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést. Pokuta se nepředepisuje, pokud je nižší než 200 Kč. Výše pokuty za opožděné tvrzení daně činí vždy nejméně 500 Kč a maximální výše nesmí být vyšší než 300 000 Kč. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní a pokuta je pak splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Tato pokuta není však relevantní pro souhrnné ani kontrolní hlášení, kde se netvrdí žádná daň. Pro souhrnné hlášení přichází případně v úvahu pořádková pokuta při nereagování na výzvu k jeho podání a kontrolní hlášení má svůj vlastní systém pokut.

Tato pokuta byla podrobena i rozhodování Ústavního soudu na základě návrhu soudu na zrušení ustanovení § 250 DŘ ve smyslu testu proporcionality při ukládání sankcí v rámci základních zásad správy daní. Podle nálezu Ústavního soudu Pl. ÚS 24/14 však daná pokuta obstála, kdy mimo jiné Ústavní soud konstatoval, že "Ústavní soud stojí na stanovisku, že výše sankce (procentuální hodnota určená zákonodárcem přímo v zákoně) sama zohledňuje závažnost porušení daňové povinnosti a do značné míry i individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu. Je zcela nepochybné, že dané opatření je přiměřené zamýšlenému cíli. Sankcionování porušení povinnosti je učiněno předvídatelným a dopředu určitelným způsobem, který vylučuje libovůli ze strany rozhodujícího orgánu a je zcela na konkrétním daňovém subjektu, kdy splní povinnost a břemeno tvrzení ohledně svých daňových povinností, do jaké míry bude zasáhnuto do jeho majetkové sféry a v jaké výši bude realizovat na základě zákona stanovený příjem veřejného rozpočtu."

Možnosti prominout či zmírnění pokuty za opožděné tvrzení daně

Podle § 250 DŘ platí, že pokuta je stanovena v poloviční výši, pokud daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a

v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Daňový řád neumožňuje žádné jiné zmírnění této pokuty, pokud byla uložena na základě zákona.

Pokuty související s kontrolním hlášením

Ustanovení § 101h ZDPH vymezuje následky za porušení povinností souvisejících s kontrolním hlášením. Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši, jak stanovuje zákon:

• 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván,

• 10 000 Kč, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl správcem daně vyzván,

• 30 000 Kč, pokud jej nepodá na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, nebo

• 50 000 Kč, pokud jej nepodá ani v náhradní lhůtě.

Dále správce daně uloží pokutu do výše 50 000 Kč plátci, který na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje prostřednictvím následného kontrolního hlášení. Správce daně uloží kromě základních pokut tomu, kdo nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daní, pokutu do výše 500 000 Kč, přičemž při stanovení výše pokuty dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní, a přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní a pokuta je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě.

Možnosti prominout či zmírnění pokuty související s kontrolním hlášením

Zákon o DPH obsahuje také speciální ustanovení pro promíjení pokut souvisejících s kontrolním hlášením. Podle § 101j zákona o DPH je přímo vyloučen vznik pokuty za nepodání kontrolního hlášení, pokud kontrolní hlášení správce daně sám dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván (tedy pokuta ve výši 1 000 Kč), a to pokud v daném kalendářním roce nedošlo u plátce DPH k jinému prodlení…