Ing. Jan Ambrož
Zákon o daních z příjmů je nejvíce sledovanou právní normou v České republice, která je průběžně aktualizována. V tomto textu se v obecné rovině věnujeme dani z příjmů právnické osoby.
NahoruPrávní úprava
Nahlédneme-li do platného znění zákona o daních z příjmů, tak zcela jednoznačně identifikujeme, že právnickým osobám se věnuje část druhá, § 17 až 21a ZDP. Konkrétně se jedná o paragrafy určující:
-
poplatníka daně z příjmů (§ 17), veřejně prospěšného poplatníka (§ 17a), základní investiční fond (§ 17b a § 20a),
-
obecný předmět daně (§ 18), zvlášť pro veřejně prospěšného poplatníka (§ 18a), osobní obchodní společnost a jejich společníky (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost) má k dispozici § 18b),
-
osvobození od daně z příjmů (§ 19), speciální text se týká osvobození bezúplatných příjmů § 19b,
-
základ daně z příjmů PO a položky snižující základ daně (§ 20), investiční fond (§ 20a), samostatný základ daně (§ 20b),
-
definici obchodního majetku (§ 20c),
-
sazby daně z příjmů (§ 21),
-
kategorii zdaňovací období (§ 21a).
Zákon o daních z příjmů obsahuje nejen daně z příjmů právnických osob, proto řada ustanovení popisuje například:
-
společná ustanovení pro pojem věci (§ 21b), majetkové poměry (§ 21c), finanční leasing (§ 21d), osoby (§ 21e), vklady u svěřenských fondů, fundací a ústavů (§ 21f), minimální mzdu (§ 21g), vztah k účetním předpisům (§ 21h), vymezení dividendového příjmu (§ 21i),
-
stanovení základu daně (§ 23),
-
daňové náklady (§§ 24 a 25),
-
odpisování (§§ 26 až 32a)
a jsou společná pro oba typy poplatníků, tj. právnické a fyzické osoby.
Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob je tak orientace v zákoně o daních z příjmů jednodušší, než pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Můžeme zjednodušeně uvést, že postupují při zdanění podle následující tabulky.
NahoruVýklad
Se zohledněním výše uvedeného přehledu teoretických východisek se postupně rozebereme:
-
specifika platná pro právnické osoby (1),
-
vazbu DPPO a účetnictvím, jinými daněmi a některé kategorie definované pro právnické osoby zákonem o daních z příjmů (2),
-
typy poplatníků (3),
-
předmět daně (4), a
-
základ daně a odčitatelné položky (5),
-
krátce zmíníme osvobození od daně a slevy na dani (6), sazbu daně (7), zdaňovací období a daňové přiznání (8).
Ke všem jednotlivým kapitolám jsou zpracovány samostatné články, proto považujeme další výklad za souhrnný přehled, aby se mohli poplatníci daně z příjmů správně orientovat v zákoně o daních z příjmů.
NahoruNovela
V textu upozorňujeme na vybrané změny, které s sebou přinesla poslední novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. 4. 2019. Připomínáme též některé změny platné od roku 2018.
NahoruPokyn D-22
V některých případech se odvoláváme na publikovaný názor Generálního finančního ředitelství v Pokynu D-22, byť jsou již některé jeho části neplatné, zastaralé.
Nahoru1. SPECIFIKA PO
Mnoho jiných paragrafů zákona o daních z příjmů aplikujeme zpravidla pouze pro právnické osoby, třeba § 23a ZDP a násl., tj. část Společný systém zdanění při převodu obchodního závodu, výměně podílů, fúzí a rozdělení.
Poplatníci daně z příjmů musí být obezřetní, aby rozpoznali, která ustanovení ZDP se použijí pro oba typy poplatníků a která jen pro konkrétní skupinu poplatníků.
Na druhé straně je v některých textech zdůrazněna výjimka, buď pro fyzickou, nebo právnickou osobu. Dále je třeba zdůraznit, že v tomto zákoně nalezneme také celou řadu procesních pravidel, například v § 38a popisující určení záloh na daň z příjmů s výjimkami pro fyzické osoby, § 38m a násl. se týká daňových přiznání jen pro právnické osoby aj.
Vodítkem může být odkaz v zákoně, kterým je pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob text poznámky "poplatníci uvedení v § 2 ZDP", pro právnické osoby "poplatníci uvedení v § 17 ZDP".
Rozdílný přístup je například u posouzení daňové účinnosti úroků, pokud jsou poskytnuty společníkem. Je-li jím "poplatník podle § 2, který nevede účetnictví" – tj. fyzická osoba, musí být pro jejich uznání splněna podmínka, že byly zaplaceny, a to podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
V jiném ustanovení zákona o daních z příjmů, i když také jde o úroky, je naopak tvrdší přístup pro právnické osoby – viz Nízká kapitalizace. Jde o tzv. podkapitalizaci podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, neboť toto ustanovení se podle § 25 odst. 3 ZDP "nepoužije na poplatníky uvedené v § 2 ZDP".
Někdy je rozdíl v pojení zákona o daních z příjmů založen nejen na používaném způsobu prokazování výdajů, ale jen a jen na typu poplatníka.
Jako vzorový příklad tohoto rozdílu lze uvést možnost uznání ztráty z prodeje pozemků, které je vázáno nikoliv na "vedení" účetnictví, ale statut poplatníka. Je akceptována ztráta jen u právnické osoby, a to podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.
Přístup zákonodárce je často odlišný; u daňových nákladů týkajících se fyzických osob obsahuje v podtextu sociální charakter (třeba rozsah osvobozených příjmů), proto se s nimi nesetkáme u právnických osob.
Nahoru2. PO A VZTAH K DANÍM, KATEGORIE ZDP
Tato kapitola je věnována úzkému spojení daně z příjmů právnických osob na účetnictví (2.1) a specifickým definicím platným pro ZDP (2.2) a procesní ustanovení (2.3).
Nahoru2.1 PO a účetnictví, jiné daně
Krátce si rozebereme vztah k účetnictví, zákonu o rezervách a dani z přidané hodnoty.
NahoruÚčetní předpisy a ZDP
Pro daň z příjmů právnických osob je klíčové propojení s účetnictvím s tím, že v drtivě většině případů se jedná při stanovení základu daně o účetní jednotky s podvojným účetnictvím (viz část 5.).
To potvrzuje také úzká vazba na základ daně PO, který se jednoznačně podle § 21h a § 23 odst. 2 ZDP odvíjí z účetního výsledku hospodaření. V nedávno aktualizovaném § 21h ZDP je zdůrazněno, že pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, výdaje a příjmy představují pro daň z příjmů náklady a výnosy.
NahoruÚčetní období
Mnoho účetních jednotek, právnických osob, má jiné účetní období, než je kalendářní rok. Hovoříme o hospodářském roku s tím, že některá specifika jsou vysvětlena ve stejnojmenném článku.
NahoruJednoduché účetnictví
Od ledna 2016 je novelou zákona o účetnictví č. 221/2015 Sb. jednoduché účetnictví znovu zavedeno a vybrané účetní jednotky jej využívají při splnění určitých podmínek. Jedná se o výjimku umožněnou § 1f ZoÚ.
Musí však být splněny zákonem stanovené podmínky, například právnická osoba není plátcem DPH, obrat nepřesahuje částku 3 000 000 Kč atd.
NahoruZákon o rezervách
V praxi se někdy poplatníci daně z příjmů neorientují v oblasti opravných položek a rezerv. V zákoně o daních z příjmů je jim věnován dostatečný prostor, ale jejich daňová účinnost je stanovena jiným zákonem, a to zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
NahoruZákon o EET
Za dobu fungování zákona o elektronické evidenci tržeb se objevilo několik problémových výkladů, neboť se tato norma v několika případech odvolává na zákon o daních z příjmů. Jako příklad můžeme uvést (ne)přímou vazbu na předmět daně u veřejně prospěšných poplatníků.
NahoruZákon o dani z přidané hodnoty
Zajímavý vztah k ZDP nalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty. Jen zcela výjimečně je rozdíl mezi plátci DPH fyzickými nebo právnickými osobami (třeba u kontrolního hlášení).
NahoruPojmy pro ZDPH a ZDP
V zákoně o daních z příjmů je odvolávek na zákon o dani z přidané hodnoty minimum, resp. jen několikrát je přímo nebo nepřímo zmíněna daň z přidané hodnoty.
Pod pojem "další daně" podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP lze zařadit daň z přidané hodnoty, což znamená, že je případně daňovým nákladem, aniž by musela být uhrazena.
NahoruJiné kategorie v ZDPH
Zákon o dani z přidané hodnoty si v mnoha případech stanoví vlastní obsah běžně používaných daňových kategorií, typické je to pro finanční leasing. Někdy přejímá definice ze zákona o daních z příjmů.
Třeba absolutní vyloučení z nároku na odpočet DPH je spojen s náklady (přijatými zdanitelnými plněními) na reprezentaci, které jsou vyjmenovány v zákoně o daních z příjmů.
Nahoru2.2 Obchodní majetek a jiné definice
Zákon o daních z příjmů uvádí různé definice, které nemusí být totožné s obsahem těchto pojmů používaných v jiných předpisech, viz výše uvedený zákon o dani z přidané hodnoty.
NahoruObchodní majetek
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je k dispozici § 4 odst. 4 ZDP, právnickým osobám je věnován § 20c. Pro PO platí, že obchodním majetkem je "...veškerý majetek...", který poplatníkovi patří nebo k němu patří.
NahoruJiné definice
Mnoho dalších pojmů je obsahově shodných pro FO i PO. Připomínáme, že jde o velmi důležité kategorie: věci, majetková práva, finanční leasing, osoby, dividendový příjem a další podle § 21b a násl. zákona o daních z příjmů.
Nahoru2.3 Procesní ustanovení
Poplatník daně z příjmů právnických osob musí dodržovat mnoho procesních pravidel zakotvených v zákoně o daních z příjmů. Zmíníme si krátce některá z nich s tím, že daňovým přiznáním se věnuje závěrečná osmá kapitola.
NahoruZálohy
Výše záloh na daň z příjmů právnických osob se stanoví nikoliv podle daňového řádu, ale § 38a ZDP. Pro právnické osoby si můžeme uvést jeden specifický případ.
Obchodní korporace PRODEJ, s. r. o., má zdaňovací období kalendářní rok. Protože vznikla 1. 4. 2019, bude muset provést pro zjištění záloh přepočet svého výsledku, poslední známé daňové povinnosti, jako kdyby existovala již od 1. 1. 2019.
NahoruPříjmy do zahraničí
Procesní povinností poplatníků je oznamování příjmů plynoucích do zahraničí podle § 38da ZDP. Většinou se jedná o podíly na zisku apod.
NahoruNovela 2019
Poplatníci daně z příjmů PO musí být velmi obezřetní, neboť se po novele hlásí i takové příjmy, u nichž třeba v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou nevzniká tuzemskému plátci povinnost srazit daň.
Toto ustanovení je zmírněno u částek nepřesahujících 100 000 Kč v jednom kalendářním měsíci a pro příjmy podle § 6 odst. 4 ZDP.
Nahoru3. POPLATNÍK DPPO
Základní kritérium pro určení, kdo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, je podle § 17 ZDP velmi jednoduché – jde o osoby, které nejsou fyzickými osobami, a dále organizační složky státu a další specifické subjekty. Pro náš výklad používáme zjednodušující "běžné poplatníky" DPPO (3.1), specifické poplatníky daně z příjmů PO (3.2) a na závěr zmíníme pozici rezidenství (3.3).
Nahoru3.1 Běžný poplatník DPPO
V článku se věnujeme především běžným právnickým osobám, kterým rozumíme obchodní korporace společnost s ručením omezeným a akciovou společnost.
Tento typ poplatníka daně z příjmů je nejčastější a způsob stanovení daňových povinností pro daň z příjmů PO je standardní a je vysvětlen podrobně v tomto textu a dále například v článku Základ DPPO.
Nahoru3.2 Specifický poplatník DPPO
Jedná se například o organizační složky státu, podílové fondy,…
